Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 100 ... / C. Voraussetzungen (§ 100 Abs 3 EStG)

1. Arbeitsverhältnis (§ 100 Abs 3 Nr 1, 2 EStG)

a) Begünstigte ArbG

Rn. 7

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

ArbG ist jeder im Inland ansässige oder vertretene ArbG (§ 38 Abs 1 S 1 Nr 1 EStG), dh jeder zum LSt-Einbehalt Verpflichtete. Auch für ArbG, die nur ArbN in Privathaushalten beschäftigen, greift die Förderung. Ausländische Verleiher von ArbN (§ 38 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG) sind ebenso begünstigt wie in Deutschland ansässige ArbG, die im Falle einer ArbN-Entsendung den Lohn für die geleistete Arbeit tragen (§ 38 Abs 1 S 2 EStG).

Dieser weitere ArbG-Kreis führt im Ergebnis zur Fördermöglichkeit der Beiträge zugunsten aller im Inland tätigen ArbN.

b) Begünstigter Personenkreis

Rn. 8

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Der ArbG hat einen Anspruch auf Förderung für alle ArbN, die zu ihm in einem ersten Dienstverhältnis stehen. Hierbei kann er auf die LSt-Klasse des ArbN abstellen (Steuerklasse I bis V) oder auf die Angabe des ArbN bei pauschal besteuertem Arbeitslohn, dass ein erstes Arbeitsverhältnis gegeben ist. In letzterem Fall sollte sich der ArbG dies vom ArbN schriftlich bestätigen lassen, da die elektronischen LSt-Abzugsmerkmale (ELStAM-Daten) nicht abgerufen werden (BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Tz 24.

Das erste Arbeitsverhältnis ist auch in Zeiten ohne Anspruch auf Arbeitslohn gegeben, also während der Eltern-, Pflege- und Mutterschutzzeit oder Bezug von Krankengeld, da zum begünstigten Personenkreis alle ArbNiSd § 1 LStDV gehören (BMF vom 06.12.2017, BStBl I 2018, 147 Tz 106).

Die Zugehörigkeit des ArbN zur gesetzlichen Rentenversicherung ist nicht Voraussetzung für die Förderung, somit sind auch Leistungen zugunsten von Gesellschafter-Geschäftsführern, Mitglieder von berufsständischen Versorgungswerken und geringfügig Beschäftigte begünstigt.

Rn. 9

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Es sind sowohl Beiträge an beschränkt und unbeschränkt stpfl ArbN förderfähig. Soweit jedoch ein ArbN ausschließlich nach einem DBA steuerfreien Arbeitslohn bezieht, entfällt die Förderfähigkeit insoweit. Die Einschränkung "insoweit" führt dazu, dass bei einem weiteren Arbeitsverhältnis ein Lohnbezug vorliegen kann, der wiederum die Kriterien der Förderfähigkeit erfüllt. Es findet insoweit auch keine Addition zur Prüfung des Höchstbetrages nach § 100 Abs 3 Nr 3 EStG statt.

Soweit der Lohnabzug nach einem DBA im Inland begrenzt ist, wie dies bei Grenzgängern aus der Schweiz mit 4,5 % des Bruttobetrages der Vergütungen der Fall ist, ist die Förderfähigkeit von Beiträgen grundsätzlich gegeben. Für die Berechnung des Arbeitslohnes sind die inländischen Grundsätze anzuwenden.

2. Zusätzlicher ArbG-Beitrag an Pensionsfonds, Pensionskasse oder Direktversicherung (§ 100 Abs 3 Nr 2 EStG)

Rn. 9a

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

§ 100 Abs 3 Nr 2 EStG regelt vier Voraussetzungen:

• Es muss sich um eine Zahlung des ArbG handeln (zum ArbG s Rn 7).
• Die Beitragszahlung muss zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erfolgen (dazu s Rn 9b und dort "Zusammenfassung" aE).
• Zur Höhe der Förderung und zum Mindestbeitrag s Rn 15 ff mit Beispielen.
• Die Zahlung muss an einen Pensionsfonds, eine Pensionskasse oder eine Direktversicherung erfolgen (dazu s Rn 9c).

Rn. 9b

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Mit drei Urt vom 01.08.2019 (BFH BStBl II 2020, 106; BFH BFH/NV 2019, 1339; BFH BFH/NV 2019, 1341) hat der BFH seine Rspr zu der in verschiedenen Steuerbefreiungs- und Pauschalbesteuerungsnormen oder anderen steuerbegünstigenden Normen des EStG enthaltenen Tatbestandsvoraussetzung, wonach die jeweilige Steuervergünstigung davon abhängt, dass eine bestimmte ArbG-Leistung "zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn" erbracht werden muss, geändert. Der BFH hat seine frühere Rspr aufgegeben, nach der nur freiwillige ArbG-Leistungen, also Leistungen, die der ArbG arbeitsrechtlich nicht schuldet, zusätzlich in diesem Sinne erbracht werden konnten (BFH vom 19.09.2012, BStBl II 2013, 395 und BFH vom 19.09.2012, BStBl II 2013, 398). Nunmehr kommt es nicht mehr darauf an, ob der ArbN auf den zusätzlichen Arbeitslohn einen arbeitsrechtlichen Anspruch hat.

Der BFH verneint, dass bestimmte Steuervergünstigungen für Sachverhalte mit Gehaltsverzicht oder -umwandlung (je nach arbeitsvertraglicher Ausgestaltung) durch die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ausgeschlossen werden. Voraussetzung sei nur, dass der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des ArbG arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liege eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (BFH vom 01.08.2019, BStBl II 2020, 106). Das Zusätzlichkeitserfordernis ist auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung zu beziehen.

Beiträge, die aus einer Entgeltumwandlung oder Eigenbeteiligungen des ArbN stammen, sind nicht begünstigt ebenso wie die für die BAV verwendeten vermögenswirksamen Leistungen und in diesem Zusammenhang gewährte Erhöhungsbeiträge des ArbG (BMF BStBl I 2018, 147 Rz 111, 112 und BMF BStBl I 2019, 834; Eisgruber in Kirchhof/Seer, § 100 EStG Rz 5 (22. Aufl 2023); Lindberg in Brandis/Heuermann, § 100 EStG Rz 9 (November 2023).

Das BMF hat mit Schreiben vom 05.02.2020 (BMF BStBl I 2020, 222) auf die vorgenannte neue BFH-Rspr vom 01.08.2019 mit einem Nichtan...