Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10b ... / D. Empfänger der Zuwendungen (§ 10b Abs 1 S 2 EStG)

1. Allgemeines

Rn. 81

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

§ 10b Abs 1 S 2 EStG schränkt den Kreis der Empfänger einer als Sonderausgabe abziehbaren Zuwendung wie folgt ein:

(1)	juristische Personen des öffentlichen Rechts und öffentliche Dienststellen, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen sind, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, sowie
(2)	Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemäß § 5 Abs 1 Nr 9 KStG wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der KSt befreit sind, sowie
(3)	Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen, die in einem Mitgliedstaat der EU oder in einem Staat belegen sind, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet, und die nach § 5 Abs 1 Nr 9 KStG iVm § 5 Abs 2 Nr 2 Hs 2 KStG steuerbefreit wären, wenn sie inländische Einkünfte erzielen würden.

Ab dem VZ 2010 sind auch Zuwendungen abzugsfähig, die an einen Empfänger geleistet werden, dessen Sitz bzw Belegenheit sich in einem anderen Mitgliedsland der EU oder einem Staat befindet, auf den das EWR-Abkommen Anwendung findet (Island, Norwegen und Liechtenstein); insoweit sind jedoch die weiteren Voraussetzungen für den Abzug der Zuwendungen als Sonderausgaben aus § 10b Abs 1 S 3–5 u 6 EStG zu beachten. In der Einschränkung auf inländische Empfänger lag wegen der mittelbaren Benachteiligung des ausländischen Spendenempfängers und wegen der unmittelbaren Benachteiligung des im Inland stpfl Spenders ein Verstoß gegen das EU-Recht vor, s Rn 23. Zwar werden die gemeinnützigen Körperschaften nicht gewinnorientiert tätig, die Teilnahme am Wirtschaftsverkehr setzt jedoch keine Gewinnerzielungsabsicht voraus, sodass auch diese Tätigkeit in den Schutzbereich der europäischen Grundfreiheiten (Kapitalverkehrsfreiheit, Art 63 AEUV) fällt, vgl EuGH v 27.01.2009, C-318/07, BStBl II 2010, 440 in der Rechtssache Hein Persche; vgl auch EuGH v 16.06.2011, C-10/10, IStR 2011, 558 (Kommission/Österreich).

Rn. 82

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Nach § 52 Abs 24e S 5 Hs 1 EStG aF findet die durch das EURLUmsG v 08.04.2010 (BGBl I 2010, 386) erfolgte Neuregelung in allen noch nicht bestandskräftigen Fällen Anwendung. Erfolgt eine rückwirkende Anwendung, sind jedoch nach § 52 Abs 24e S 5 Hs 2 EStG aF die Spendenhöchstbeträge nach Maßgabe der für den jeweiligen VZ geltenden früheren Fassung des § 10b EStG begrenzt. Die zusätzlichen Voraussetzungen nach § 10b Abs 1 S 6 EStG sind hingegen nach § 52 Abs 24e S 6 EStG aF nicht rückwirkend anzuwenden. Da § 51 Abs 2 AO erst ab dem VZ 2009 gilt, sind dementsprechend die besonderen Voraussetzungen nach § 10b Abs 1 S 2 Nr 3 EStG erst ab dem VZ 2009 zu prüfen.

Rn. 83–85

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

vorläufig frei

2. Juristische Personen des öffentlichen Rechts, öffentliche Dienststellen (§ 10b Abs 1 S 2 Nr 1 EStG)

Rn. 86

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Bei den juristischen Personen des öffentlichen Rechts handelt es sich um selbstständige rechtsfähige Verwaltungsträger, die in den Staatsorganismus eingegliedert sind und die bestimmte Aufgaben mit hoheitlicher Befugnis erfüllen, Heinicke in Schmidt, § 10b EStG Rz 17 (41. Aufl). Es handelt sich dabei zB um die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände), die Religionsgemeinschaften in der Rechtsform einer Körperschaft des öffentlichen Rechts, die Hochschulen sowie die Anstalten und Stiftungen, die öffentlich-rechtlichen Rundfunkanstalten sowie die Stiftungen des öffentlichen Rechts, vgl BFH v 13.03.1974, I R 7/71, BStBl II 1974, 391. Für inländische juristische Personen des öffentlichen Rechts ist ein besonderes Freistellungsverfahren nicht vorgesehen, nach R 10b.1 Abs 5 S 1 EStR 2012 kann im Allgemeinen davon ausgegangen werden, dass bei diesen Empfängern eine Verwendung der Zuwendungen für steuerbegünstigte Zwecke erfolgt. Dies gilt nach R 10b1 Abs 5 S 2 EStR 2012 auch dann, wenn der Verwendungszweck im Ausland verwirklicht wird.

Rn. 87

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Bei den öffentlichen Dienststellen handelt es sich um andere Einrichtungen, idR um solche ohne eigene Rechtpersönlichkeit, wie nachgeordnete unselbstständige Dienststellen von juristischen Personen des öffentlichen Rechts, vgl BFH v 11.11.1966, VI R 45/66, BStBl III 1967, 116, wie zB staatliche Forschungsinstitute, Museen, Bibliotheken, Schulen in öffentlicher Trägerschaft. Befindet sich der Sitz oder die Belegenheit eines Empfängers der Zuwendung hingegen in einem EU-Mitgliedsstaat oder einem EWR-Staat, beurteilt sich die Frage, ob es sich bei diesem Empfänger um eine juristische Person des öffentlichen Rechts oder eine öffentliche Dienststelle handelt, nach dem jeweiligen ausländischen Staats- bzw Verwaltungsrecht, BFH v 22.03.2018, X R 5/16, BStBl II 2018, 651; Kulosa in H/H/R, § 10b EStG Rz 50 (Oktober 2019).

3. Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, die gemäß § 5 Abs 1 Nr 9 KStG wegen Verfolgung steuerbegünstigter Zwecke von der KSt befreit sind (§ 10b Abs 1 S 2 Nr 2 EStG)

Rn. 88

Stand: EL 159 – ET: 08/2022

Wegen der Bezugnahme auf die Befreiung von der KSt gemäß § 5 Abs 1 Nr 9 KStG handelt es sich zum einen um inländische Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen, dh um solche mit Geschäftsleitung oder Sitz im Inland, die im Inland unbeschränkt kstpfl sind. Die Befreiung von der KSt wird nur dann gewährt, wenn das KS...