Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10d ... / E. Korrektur

Rn. 87

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Für Fälle, in denen sich

(1)	eine Größe, aus der sich der Verlustvortrag errechnet, ändert und
(2)	demzufolge der ESt-Bescheid zu ändern ist,

enthält § 10d Abs 4 S 4 und 5 EStG eine eigenständige Anpassungs- und Korrekturvorschrift (neu gefasst durch JStG 2010 v 08.12.2010, BGBl I 2010, 1768). Bis zum 13.12.2010 waren Feststellungsbescheide zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern, soweit sich eine Bezugsgröße für die Ermittlung des Verlustvortrags ändert und deshalb der ESt-Bescheid zu erlassen, aufzuheben oder zu ändern ist. Dabei war Voraussetzung für die Änderung eines Feststellungsbescheides über den verbleibenden Verlustabzug, dass der entsprechende Steuerbescheid verfahrensrechtlich zulässig noch geändert werden konnte. Nach der Rspr-Änderung durch BFH v 17.09.2008 konnte trotz Bestandskraft des ESt-Bescheids für das Verlustentstehungsjahr ein Verlustfeststellungsbescheid ergehen, wenn negative Einkünfte im entsprechenden Bescheid nicht berücksichtigt worden sind (s BFH IX R 81/07, BFH/NV 2009, 386; BFH IX R 70/06, BFH BStBl II 2009, 897; dazu s auch Ettlich, DB 2009, 18).

Durch das JStG 2010 v 08.12.2010 (BGBl I 2010, 1768) wurden § 10d Abs 4 S 4 u 5 EStG neu gefasst. Besteuerungsgrundlagen können demnach grds nur in dem Umfang berücksichtigt werden, in dem sie bei der Steuerfestsetzung zugrunde gelegt worden sind. Die Verlustfeststellung wird mit dem ESt-Bescheid verknüpft (Meyer/Ball, DStR 2011, 345). Dies gilt jedoch nicht, wenn für das Verlustentstehungsjahr gar kein Steuerbescheid erteilt worden ist (so schon Süring, DStR 2006, 345). Auch in Fällen des Verlustrücktrags kommt § 10d Abs 4 S 4 u 5 EStG nicht zur Anwendung. Somit wird auch die Anfechtung von Nullbescheiden notwendig, s Heinicke in Schmidt, § 10d EStG Rz 36, 38. Aufl: zu allem auch s Rn 78.

Regelmäßig ist es geboten, dass das FG den Streit um die Rechtmäßigkeit eines Folgebescheids aussetzt, solange noch unklar ist, ob und wie der angefochtene Grundlagenbescheid geändert wird, s BFH v 14.06.1988, VIII R 155/82, BFH/NV 1989, 181. Ob der Steuerbescheid allerdings tatsächlich erlassen, aufgehoben oder geändert wird, ist unerheblich. Dem Umfang nach sind Änderungen nur soweit möglich, wie die Änderung der Bezugsgröße des Verlustvortrages reicht. Materielle Fehler im Übrigen sind nur im Rahmen von § 177 AO zu berücksichtigen. Die allg Änderungsbestimmungen der AO bleiben anwendbar.

Rn. 88

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Einwendungen gegen die Richtigkeit eines gemäß § 10d Abs 4 S 4 EStG geänderten Verlustfeststellungsbescheids müssen im Verfahren gegen diesen Bescheid vorgebracht werden (Vorgehensweise bei Einsprüchen siehe OFD Münster v 10.06.2011, Kurzinformation ESt Nr 18/2011). Nach Bestandskraft kommt der Erlass eines neuen Verlustfeststellungsbescheids nicht in Betracht, s BFH v 14.06.2000, XI R 4/00, BFH/NV 2000, 1465; BFH v 28.04.2005, VI B 164/04, BFH/NV 2005, 1303.

Rn. 89

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Eine Änderung des Feststellungsbescheids ist nach § 10d Abs 4 S 5 EStG nur dann vorzunehmen, wenn der Erlass, die Aufhebung oder die Änderung des Steuerbescheids mangels steuerlicher Auswirkungen unterbleibt. Von dieser Regelung sind Fälle erfasst, in denen sich trotz der Vornahme einer Änderung bei der Festsetzung eine Steuer von EUR 0 ergibt und daher kein neuer ESt-Bescheid erlassen wird, s BFH v 05.04.1995, I B 126/94, BStBl II 1995, 496; BFH v 09.05.2001, XI R 25/99, BStBl II 2002, 817. Die Vorschrift ist nur anwendbar, wenn die Änderung des Steuerbescheides allein mangels steuerlicher Auswirkung unterbleibt (vgl auch Bsp s Rn 79); s BFH v 09.12.1998, XI R 62/97, BStBl II 2000, 3.

Rn. 90

Stand: EL 152 – ET: 08/2021

Problematisch sind dabei insb Fälle der erstmaligen Verlustfeststellung. Werden Nullbescheide, die bislang keinen Verlust ausweisen, mangels Beschwer nicht angefochten (dazu BFH v 12.10.2016, I R 80/14, BStBl II 2017, 615), stellt sich die Frage, ob dennoch eine Korrekturmöglichkeit nach § 10d Abs 4 S 4 u 5 EStG in Frage kommt. Die Rspr verneint dies, da sowohl S 4 als auch S 5 die Änderbarkeit des ESt-Bescheids verlangten, die mit Bestandskraft des ESt-Bescheids grds nicht mehr gegeben ist, so dass der StPfl letztlich verpflichtet ist, einen Feststellungsbescheid zu beantragen, solange der ESt-Bescheid noch offen ist; s BFH v 09.12.1998, XI R 62/97, BStBl II 2000, 3; FG Münster v 07.02.2008, 6 K 4898/05 F, EFG 2008, 940.

Zumindest steht die Rspr bei Fehlen einer entsprechenden Rechtsbehelfsbelehrung dem StPfl entsprechend § 356 Abs 2 AO eine Jahresfrist zu; s BFH v 09.05.2001, XI R 25/99, BStBl II 2002, 817.

Diese Rspr ist von der Literatur durchwegs abgelehnt worden; s Wendt, FR 1999, 543 und Mayer/Ball, DStR 1999, 1257 und 2003, 1229: uU Auslegung eines Einspruchs gegen den ESt-Bescheid als konkludenten Antrag. UE sprechen in der Tat gute Gründe gegen die Auffassung der Rspr, da § 10d Abs 4 S 1 EStG eine Verlustfeststellung von Amts wegen vorsieht, die nicht durch eine Antragspflicht des StPfl ausg...