Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / I. Allgemeines

A. Bedeutung der Vorschrift

Rn. 1

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f EStG erlaubt es, dass der StPfl HK, AK und Erhaltungsaufwand für selbstgenutzte eigene Wohngebäude "wie" Sonderausgaben abzieht; die Vorschrift ergänzt die eine einkünftebezogene Nutzung von Gebäuden in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen bzw von Baudenkmalen begünstigenden §§ 7h, 7i EStG (HK/AK) und §§ 11a und 11b EStG (Erhaltungsaufwand). Einbezogen sind Teile von solchen Gebäuden, die selbstständige unbewegliche WG darstellen sowie Eigentumswohnungen (§ 10f Abs 5 EStG). Durch die Vorschrift sind – als Durchbrechung des allg Abzugsverbots des § 12 Nr 1 EStG – ausnahmsweise private Lebensführungskosten als Quasi-Sonderausgaben abziehbar (Klein, DStR 2016, 1399, 1401; Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz A 1 (März 2019)).

Wie sich aus der Bezugnahme auf den "StPfl" und dem Erfordernis der Nutzung zu eigenen Wohnzwecken ergibt, ist die Begünstigung personenbezogen. Sie setzt voraus, dass das Gebäude nicht zur Einkünfteerzielung eingesetzt wird.

Rn. 2

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Die Vorschrift hat einen Subventionszweck. Sie soll einen Ausgleich für die besonderen Belastungen von Eigentümern zu eigenen Wohnzwecken genutzter Baudenkmale durch die öffentlich-rechtlichen Bindungen nach dem Denkmalschutzrecht der Länder schaffen und die Erhaltung von Baudenkmalen und alter Bausubstanz aus städtebaulichen und wohnungspolitischen Gründen fördern (s BFH vom 14.01.2004, X R 19/02, BFH/NV 2004, 1021; Hahn, DB 1990, 65). Durch den Sonderausgabenabzug von insgesamt 90 % der begünstigten Aufwendungen verschafft sie erhebliche Liquiditätserleichterungen.

§ 10f EStG ist rechtspolitisch in der Diskussion. Zum Teil wird gefordert, die Vorschrift zu streichen, weil sie eine überflüssige Verkomplizierung des Steuerrechts bewirke und Baupreissteigerungen durch Einpreisung der Subventionswirkungen hervorrufe (s Kulosa in Schmidt, § 10f EStG Rz 2 (39. Aufl)). Andere Stimmen im Schrifttum sind hingegen der Ansicht, dass § 10f EStG zu einer ausgewogenen steuerlichen Förderung der begünstigten Gebäude beitrage (Lüdemann in K/S/M, § 10f EStG Rz A 67 mwN (März 2019).

B. Entstehungsgeschichte

Rn. 3

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f EStG ist durch das WoBauFG vom 22.12.1989 (BGBl I 1989, 2408) in das EStG eingeführt worden. Durch das HBeglG 2004 vom 29.12.2003 (BGBl I 2003, 3076) ist die Vorschrift geändert worden. Die zeitlich über insgesamt zehn Jahre gestreckte Abziehbarkeit von ursprünglich insgesamt 100 % der geförderten Aufwendungen wurde ab dem VZ 2004 auf 90 % verringert. Die Änderung ist erst im Vermittlungsausschuss in das Gesetzgebungsverfahren eingebracht worden.

Das BVerfG hat in Bezug auf andere Vorschriften entschieden, dass der Vermittlungsausschuss beim Zustandekommen des HBeglG 2004 seine Kompetenzen überschritten hat und die Weitergeltung des bisherigen Rechts bis zum 30.06.2011 angeordnet (BVerfG vom 08.12.2009, 2 BvR 758/07, BVerfGE 125, 104). Der Gesetzgeber hat die Regelung daraufhin durch das Gesetz zur bestätigenden Regelung verschiedener steuerlicher und verkehrsrechtlicher Vorschriften des HBeglG 2004 vom 05.04.2011, BGBl I 2011, 554 bestätigt. Die formellen verfassungsrechtlichen Bedenken sind damit ausgeräumt.

Rn. 4

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

vorläufig frei

C. Verhältnis zu anderen Vorschriften

Rn. 5

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f EStG ist vielfältig mit anderen Normen verwoben und davon abzugrenzen:

• Für den Sonderausgabenabzug ist in positiver Hinsicht erforderlich, dass die Voraussetzungen des § 7h EStG oder des § 7i EStG vorliegen (§ 10f Abs 1 S 1 EStG). Es müssen somit Aufwendungen an Gebäuden in Sanierungsgebieten, städtebaulichen Entwicklungsgebieten oder an Baudenkmalen vorgenommen worden sein (s Rn 7).
• Um eine Doppelbegünstigung zu vermeiden, dürfen die geltend gemachten Aufwendungen nicht in die Bemessungsgrundlage nach § 10e EStG (Steuerbegünstigung der zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung im eigenen Haus) oder dem EigZulG einbezogen sein. § 10f Abs 1 S 2 EStG verweist insoweit auf ausgelaufenes Recht, so dass diese Einschränkung gegenstandslos ist.
• Ferner ist für Zeiträume, für die eine erhöhte AfA nach § 7h EStG oder § 7i EStG geltend gemacht worden ist, ein Sonderausgabenabzug ausgeschlossen (§ 10f Abs 1 S 3 EStG). Auch dadurch wird eine zweifache Subventionswirkung verhindert.
• Erhaltungsaufwand kann wie Sonderausgaben abgezogen werden, wenn die Voraussetzungen des § 11a Abs 1 EStG iVm § 7h Abs 2 EStG oder § 11b S 1 oder S 2 EStG iVm § 7i Abs 1 S 2 und Abs 2 EStG vorliegen. Der Aufwand darf nicht nach § 10e Abs 6 EStG oder § 10i EStG (Vorkostenabzug bei einer nach dem EigZulG begünstigten Wohnung) abgezogen worden sein (§ 10f Abs 2 S 2 EStG). Dieser Begünstigungsausschluss ist durch den Verweis auf bereits ausgelaufenes Recht nur noch für Altfälle von Bedeutung.
• Durch § 35c Abs 3 S 2 EStG (Steuerermäßigung bei zu eigenen Wohnzwecken genutzten Gebäuden) wird eine Doppelbegünstigung dadurch vermieden, dass die Steuerermäßigung ua nicht zu gewähren ist, wenn für die energetischen Maßnahmen eine Steuerbegünst...