Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 10f ... / II. Begünstigung von HK und AK (§ 10f Abs 1 EStG)

A. Sachliche Voraussetzungen

1. Einbezogene Gebäude

Rn. 7

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f Abs 1 EStG begünstigt Aufwendungen für bestimmte Gebäude. Als Gebäude ist ein Bauwerk anzusehen,

• das durch räumliche Umschließung Schutz gegen äußere Einflüsse gewährt,
• den nicht nur vorübergehenden Aufenthalt von Menschen gestattet,
• fest mit dem Grund und Boden verbunden sowie von einiger Beständigkeit und standfest ist.

Der ertragsteuerrechtliche Gebäudebegriff entspricht jenem des Bewertungsrechts (BFH vom 23.09.2008, I R 47/07, BStBl II 2009, 986; zum Gebäudebegriff s Ländererlasse, BStBl I 2013, 734).

Dem (vollständigen) Gebäude werden durch § 10f Abs 5 EStG

• Gebäudeteile, die selbstständige unbewegliche WG sind und
• Eigentumswohnungen gleichgestellt.

Begünstigt sind Gebäude, die im Inland in einem Sanierungsgebiet oder städtebaulichen Entwicklungsbereich liegen (§ 7h EStG). Solche Gebiete werden von den Gemeinden förmlich durch Satzung festgelegt (§ 142, § 165 Abs 6 BauGB). Einbezogen sind zudem inländische Baudenkmale (§ 7i EStG). Die Unterschutzstellung erfolgt insoweit nach den jeweiligen Landesdenkmalschutzgesetzen. Dabei genügt es gemäß § 7i Abs 1 S 3 EStG, wenn die Denkmaleigenschaft auf einen (unselbstständigen) Gebäudeteil beschränkt ist oder lediglich ein sog Ensembleschutz besteht (§ 7i Abs 1 S 4 EStG).

Die Beschränkung auf inländische Baudenkmale ist grds unionsrechtlich nicht zu beanstanden (BFH vom 26.04.2023, X R 4/21, BStBl II 2023, 870; FG D'dorf vom 04.04.2019, 9 K 2480/17 E, EFG 2019, 771; Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 7i EStG Rz 2 (22. Aufl.); Klein, DStR 2016, 1399, 1400f).

2. Begünstigte Maßnahmen

Rn. 8

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei § 7h EStG sind Modernisierungs- oder Instandsetzungsmaßnahmen zur Beseitigung von (erheblichen) Missständen oder Mängeln iSv § 177 BauGB an Gebäuden in Sanierungsgebieten oder städtebaulichen Entwicklungsbereichen erforderlich. Gleichgestellt sind gemäß § 7h Abs 1 S 2 EStG Maßnahmen, die der Erhaltung, Erneuerung und funktionsgerechten Verwendung eines solchen Gebäudes dienen, das wegen seiner geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Bedeutung erhalten bleiben soll, und zu deren Durchführung sich der Eigentümer neben bestimmten Modernisierungsmaßnahmen gegenüber der Gemeinde verpflichtet hat. Zu den begünstigten Maßnahmen auch s § 7h Rn 4ff (Handzik). Die Maßnahme ist nur begünstigt, wenn das zu fördernde Gebäude im gesamten Zeitraum der Durchführung der Baumaßnahme in einem durch Satzung festgelegten Sanierungsgebiet liegt (BFH vom 25.02.2014, X R 4/12, BFH/NV 2014, 1512).

Rn. 9

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Bei Baudenkmalen iSv § 7i EStG sind Maßnahmen begünstigt, die nach Art und Umfang zur Erhaltung des Gebäudes als Baudenkmal oder zu seiner sinnvollen Nutzung erforderlich sind. Bei Gebäuden in einem sog Ensembleschutz müssen die Baumaßnahmen gemäß § 7i Abs 1 S 4 EStG nach Art und Umfang zur Erhaltung des schützenswerten äußeren Erscheinungsbildes der Gebäudegruppe oder Gesamtanlage erforderlich sein.

Die Baumaßnahme muss nach § 7i Abs 1 S 6 EStG in Abstimmung mit der in § 7i Abs 2 EStG bezeichneten Stelle durchgeführt werden. Diese Abstimmung muss vor Baubeginn erfolgen (BFH vom 08.09.2004, X B 51/04, BFH/NV 2005, 53; BFH vom 26.04.2023, X R 4/21, BStBl II 2023, 1646: Abstimmung mit französischer Denkmalbehörde erforderlich). Sie kann vom StPfl durch jedes Beweismittel nachgewiesen werden (BFH vom 24.06.2009, X R 8/08, BStBl II 2009, 960).

Im Rahmen einer Billigkeitsregelung wird von der FinVerw auf die vorherige Abstimmung verzichtet, soweit es sich um die Beseitigung der durch die Flutkatastrophe vom Juli 2021 entstandenen Schäden an Baudenkmalen handelt (BMF vom 14.10.2021, BStBl I 2021, 1806). Zu den begünstigen Maßnahmen auch s § 7i Rn 6ff (Handzik).

Rn. 10

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

§ 10f Abs 1 EStG begünstigt nur Aufwendungen an einem "eigenen Gebäude". Dafür ist zivilrechtliches oder jedenfalls wirtschaftliches Eigentum iSv § 39 Abs 2 AO erforderlich (Boeker in Lademann, § 10f EStG Rz 11 (Oktober 2019); Pfirrmann in Kirchhof/Seer, § 10f EStG Rz 2 (22. Aufl)). Deshalb sind nur Baumaßnahmen an bereits bestehenden und geschützten Gebäuden oder Gebäudeteilen einbezogen, nicht hingegen Neu- oder Wiederaufbauten von Gebäuden (BFH vom 10.10.2017, X R 6/16, BStBl II 2018, 272; BFH vom 10.10.2017, X R 1/17, BFH/NV 2018, 416; BFH vom 02.09.2008, X R 7/07, BFH/NV2009, 14).

Von einem Neubau ist nach ständiger Rspr des BFH in steuerrechtlicher Hinsicht auch auszugehen, wenn Baumaßnahmen an einem bestehenden Gebäude einem Neubau gleichkommen. Das ist der Fall, wenn das Gebäude aufgrund der Umbauarbeiten in bautechnischer Hinsicht neu ist (BFH vom 14.01.2004, X R 19/02, BStBl II 2004, 711).

Bei Baudenkmalen iSv § 7i EStG ist dieser Neubaubegriff jedoch tatbestandsspezifisch einzuschränken. Der Zweck dieser Vorschrift, kulturhistorisch wertvolle Gebäude zu erhalten und zu modernisieren, erfordert die Auslegung, dass HK, die zur Erhaltung des Gebäudes iSd § 7i EStG erforderlich sind, auch dann vorliegen, wenn nach allg steuerrechtlichen Grundsä...