A. Eigentümer des Kulturgutes (§ 10g Abs 1 S 1 EStG)
Rn. 27
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Es muss sich um ein eigenes Kulturgut des StPfl handeln. Dieser muss somit bürgerlich-rechtlicher oder wirtschaftlicher Eigentümer iSv § 39 Abs 2 Nr 1 AO sein. Der Sonderausgabenabzug ist in persönlicher Hinsicht nicht beschränkt. Er kann sowohl von unbeschränkt als auch von beschränkt StPfl (Umkehrschluss aus § 50 Abs 1 S 4 EStG) in Anspruch genommen werden.
Der Gesamtrechtsnachfolger kann für den restlichen Zeitraum die Abzugsbeträge seines Rechtsvorgängers fortsetzen, der Einzelrechtsnachfolger hingegen nicht (s Lüdemann in K/S/M, § 10g EStG Rz B 30 (Dezember 2019)).
Der Sonderausgabenabzug kann nach § 8 Abs 1 S 1 KStG iVm § 2 Abs 4 EStG grds auch von juristischen Personen geltend gemacht werden, etwa von Stiftungen. § 10g EStG ist bei einer Nutzung des Kulturgutes zur Einkunftserzielung nicht anwendbar (§ 10g Abs 2 S 1 EStG), so dass der Sonderausgabenabzug für KapGes nicht in Betracht kommt. Diese verfügen über keine außerbetriebliche Sphäre (s BFH vom 16.02.2005, I B 154/04, BFH/NV 2005, 1377).
Rn. 28
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Besteht Miteigentum an dem geschützten Kulturgut und erfüllt ein Miteigentümer die Voraussetzungen für den Sonderausgabenabzug, so kann er ihn in Anspruch nehmen. Dabei ist im Schrifttum umstritten, ob die Abzugsberechtigung der Aufwendungen der Höhe nach quotal auf den Miteigentumsanteil beschränkt ist (s Lüdemann in K/S/M, § 10g EStG Rz B 29 (Dezember 2019)) oder unabhängig davon besteht (s Kratzsch in Frotscher/Geurts, § 10g EStG Rz 2 (Mai 2009); Clausen in H/H/R, § 10g EStG Rz 4 (Mai 2017)).
Der quotalen Beschränkung der Abzugsberechtigung ist der Vorzug zu geben. § 10g EStG setzt voraus, dass das Kulturgut im Eigentum des StPfl steht. Dies impliziert, dass der Sonderausgabenabzug bei Miteigentum nur entsprechend der Eigentumsquote vorgenommen werden kann. Anderenfalls könnte der StPfl Aufwendungen geltend machen, die einem anderen Miteigentümer zugutekommen, der selbst die Fördervoraussetzungen nicht erfüllt, etwa weil er das Gebäude zu eigenen Wohnzwecken nutzt.
Bei Miteigentümern sieht § 10a Abs 4 S 2 EStG iVm § 10e Abs 7 EStG eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Abzugsbeträge vor. Gesamthandseigentum kann ebenfalls zu einem Sonderausgabenabzug führen, weil das Steuerrecht dieses wie Miteigentum behandelt (§ 39 Abs 2 Nr 2 AO).
B. Weder Einkünfteerzielung noch Nutzung zu eigenen Wohnzwecken (§ 10g Abs 2 EStG)
Rn. 29
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Der Sonderausgabenabzug wird nur gewährt, wenn das Kulturgut nicht zur Einkünfteerzielung iSv § 2 EStG genutzt wird. Wenn dies – etwa bei Vermietung eines denkmalgeschützten Gebäudes – der Fall ist, kommt ein Abzug der Aufwendung als WK oder BA in Betracht (s FG Münster vom 24.08.2016, 7 K 1039/14E, EFG 2016, 1579: Aufwendungen für die Renovierung einer Kirchenruine und eines historischen Brunnens als BA bei Einkünften aus LuF).
Ferner dürfen Gebäude oder Gebäudeteile nicht zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden (§ 10g Abs 2 S 1 EStG). Dieses Merkmal grenzt für Gebäude und Gebäudeteile den Sonderausgabenabzug nach § 10g EStG von einem Abzug nach § 10f EStG ab. Zur Frage, wann eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken vorliegt, wird deshalb auf die Erläuterungen zu § 10f EStG verwiesen (s § 10f Rn 15, 18 (Schindler)). Eine Überlassung eines Gebäudes an fremde Dritte zur Wohnnutzung ist für eine Förderung nach § 10g EStG unschädlich.
Rn. 30
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Durch die Verknüpfung "soweit" die Kulturgüter nicht zur Einkünfteerzielung oder zu eigenen Wohnzwecken genutzt werden, kommt einerseits zum Ausdruck, dass bei multifunktionaler Nutzung des Kulturgutes die förderfähigen Aufwendungen aufgeteilt werden müssen (zum Aufteilungsmaßstab bei Gebäuden s § 10f Rn 16 (Schindler)). Bei Gebäuden kommt eine solche Nutzung zB durch eine teilweise Vermietung mit Einkünfteerzielungsabsicht und einem teilweisen Leerstand in Betracht. Andererseits wird dadurch bestimmt, dass der volle Sonderausgabenabzug nur dann erfolgen kann, wenn ganzjährig weder eine Nutzung zur Einkunftserzielung noch zu eigenen Wohnzwecken erfolgt.
Bei einem Wechsel der Nutzungsart während eines Kj ist zu unterscheiden:
Rn. 31
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Für den Übergang zur Einkünfteerzielung enthält § 10g Abs 2 S 3 EStG eine Sonderregelung. Danach ist der noch nicht berücksichtigte Teil der Aufwendungen für Erhaltungsarbeiten im Jahr des Übergangs zur Einkunftserzielung "wie" Sonderausgaben abzuziehen. Dieser "Sofortabzug" ist nur für berücksichtigungsfähige Erhaltungsmaßnahmen, nicht hingegen für Herstellungsmaßnahmen anwendbar. Zudem sind andere Vorgänge, wie etwa die Veräußerung des Kulturgutes, nicht begünstigt. Bis zum Gestaltungsmissbrauch iSv § 42 AO ist es für den Sofortabzug unschädlich, die Einkunftserzielung wieder aufzugeben (dazu s § 10f Rn 26 (Schindler)).
Rn. 32
Stand: EL 171 – ET: 02/2024
Es ist in der Rspr noch nicht geklärt, in welcher Höhe der Sofortabzug für Erhaltungsaufwendungen bei einem Wechsel zur Einkünfteerzielung vorzunehmen ist. Im Schrifttum wird angenommen, dass der noch nicht berücksichtigt...