Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
[Ohne Titel]
Verwaltungsanweisungen:
BMF vom 05.11.2014, BStBl I 2014, 1503 (LuF, Milchlieferrechte, Bewertung).
a) Entstehen der Milchreferenzmenge; Rechtsentwicklung
Rn. 230
Stand: EL 172 – ET: 04/2024
Mit Wirkung zum 02.04.1984 wurde allen Landwirten, die in den Kj 1981–1983 Milch produzierten und abgeliefert haben, Milchlieferrechte zugeteilt (Milch-GarantiemengenVO – MGVO – vom 25.05.1984, BGBl I 1984, 720). Mit Wirkung ab 25.09.1993 wurde die MGVO dahingehend geändert, als danach ab diesem Zeitpunkt die Milchreferenzmenge auch ohne gleichzeitige Übertragung des dazugehörigen Grund und Bodens entgeltlich veräußert oder verpachtet werden konnte. Die MGVO wurde mit Wirkung ab 01.04.2000 durch die MilchabgabenVO vom 12.01.2000, BGBl I 2000, 27 abgelöst, die wiederum durch die MilchquotenVO vom 04.03.2008, BGBl I 2008, 359 mit Wirkung ab 01.04.2008 ersetzt wurde. Mit VO EG 1788/03 vom 29.09.2003 wurde festgelegt, dass die Milchmarktordnungsregelungen zum 31.03.2015 auslaufen (im Einzelnen s BMF vom 25.11.2014, BStBl I 2014, 1503 Rz 2).
b) Buchwerte (Abspaltungsbetrag)
Rn. 230a
Stand: EL 172 – ET: 04/2024
Die FinVerw ist zunächst davon ausgegangen, dass diesen Referenzmengen kein Buchwert zuzuordnen sei, weil es sich hierbei um nicht entgeltlich angeschaffte immaterielle WG handele. Dies hatte zur Folge, dass bei späteren Veräußerungen von Milchquoten zusammen mit dem Grund und Boden der gesamte Veräußerungserlös der Milchquote versteuert werden musste, während ein sich beim pauschal bewerteten Grund und Boden (§ 55 Abs 1 und 2 EStG) ergebender Verlust aufgrund der Verlustausschlussklausel des § 55 Abs 6 EStG nicht berücksichtigt werden konnte. Diese Rechtslage wurde von den LuF als unbefriedigend empfunden, mit der Folge, dass es hierüber zu gerichtlichen Auseinandersetzungen kam.
Der BFH hat dann mit Entscheidungen vom 05.03.1998 (BFH BStBl II 2003, 54; 2003, 56) und vom 25.11.1999 (BFH BStBl II 2003, 61) in § 55 Abs 6 EStG eine Regelungslücke erkannt. Die Möglichkeit, Milch zu erzeugen und zu vermarkten, sei als Teil der Ertragsfähigkeit des Grund und Bodens in den Pauschalwerten des § 55 Abs 1 und 2 EStG enthalten, die sich mit Einführung der Milchreferenzmengen zum 02.04.1984 zu einem immateriellen WG verselbständig habe.
Die Grundsätze der BFH-Entscheidungen wurden dann – wenn auch nur zögerlich – von der FinVerw (zutreffend BFH vom 22.07.2010, BStBl II 2011, 210) umgesetzt. Danach war das zum 02.04.1984 zugeteilte Milchlieferrecht nach Maßgabe der Gesamtwertmethode (flurstücks- bzw betriebsbezogen) vom Buchwert der zu diesem Zeitpunkt im Eigentum des Landwirts stehenden Milcherzeugungsflächen abzuspalten und linear auf die der Milcherzeugung dienenden Flächen zu verteilen.
Von zugepachteten (Einzel-)Flächen konnte naturgemäß keine Abspaltung vorgenommen werden (auch nicht beim Eigentümer der Flächen).
Eine Buchwertabspaltung zum 02.04.1984 kam somit in Betracht
- bei den der Milcherzeugung dienenden Flächen, die bereits am 01.07.1970 im Eigentum des Landwirts standen und entweder pauschal nach § 55 Abs 1 und 2 EStG bewertet wurden oder für die ein höherer Teilwert nach § 55 Abs 5 EStG festgestellt wurde und
- nach dem 30.06.1970 und vor dem 02.04.1984 entgeltlich angeschafften bzw eingelegten Flächen.
c) AfA auf die Abspaltungsbeträge
Rn. 230b
Stand: EL 172 – ET: 04/2024
Soweit die Abspaltungsbeträge aus pauschal bewertetem Grund und Boden hervorgegangen sind, hat die FinVerw (BMF vom 05.11.2014, BStBl I 2014, 1503 Rz 28; BFH vom 09.09.2010, BStBl II 2011, 171) zutreffend eine AfA versagt (s Rn 230c). Dagegen lässt sie nunmehr erstmals für Buchwerte, die aus mit dem höheren Teilwert nach § 55 Abs 5 EStG bewertetem bzw aus nach dem 30.06.1970 und vor dem 02.04.1984 angeschafftem bzw eingelegtem Grund und Boden abgespalten wurden, eine lineare AfA mit einem Abschreibungszeitraum von 10 Jahren zu. Diese an sich bereits in der Zeit vom 01.04.1984–31.03.1994 vorzunehmen gewesene AfA ist bei buchführenden LuF in einer Summe im ersten Wj, das noch keiner bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegt, erfolgswirksam im Wege einer Bilanzberichtigung nachzuholen (BMF vom 05.11.2014, aaO, Rz 22).
Entsprechendes gilt bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG, allerdings mit der Einschränkung, dass die AfA erst im Wj 2014/2015 – bei Auslaufen der Milchquotenregelung – geltend gemacht werden kann (BMF vom 05.11.2014, aaO, Rz 24).
Dagegen kommt bei LuF mit Gewinnermittlung nach § 13a EStG eine aufwandswirksame Berücksichtigung nicht in Betracht; die AfA gilt als mit dem Grundbetrag abgegolten, mit der Folge, dass auch bei diesem Personenkreis zum 01.04.2015 nur noch um die Abspaltungsbeträge verminderte Buchwerte für den Grund und Boden vorhanden sein können.
d) Verlustausschlussklausel
Rn. 230c
Stand: EL 172 – ET: 04/2024
Pauschal nach § 55 Abs 1–4 EStG bewerteter Grund und Boden unterliegt gemäß § 55 Abs 6 EStG einer Verlustausschlussklausel. Diese Verlustausschlussklausel setzt sich folgerichtig auch an denjenigen Abspaltungsbeträgen fort, die aus pauschal bewertetem Grund und Boden hervorgegangen sind (BMF vom 05.11.2014, BStBl I 2014, 1503 Rz 29; BFH vom 24.08.2000, BStBl II 2003, 64;...