Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
a) Nießbrauch am Betrieb
Rn. 210
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Wird ein luf Betrieb unentgeltlich im Wege der vorweggenommenen Erbfolge unter gleichzeitiger Bestellung eines Nießbrauchs für den bisherigen Eigentümer übertragen, so liegt weder eine Entnahme noch eine Betriebsaufgabe vor. Der Betrieb wird vielmehr steuerrechtlich unverändert durch den Rechtsnachfolger fortgeführt; dieser ist gemäß § 6 Abs 3 EStG an die Buchwerte des Rechtsvorgängers gebunden (s Rn 209d). Die Unentgeltlichkeit wird nicht etwa durch die Nießbrauchsbestellung berührt; es handelt sich auch in diesem Falle um eine Schenkung (§ 516 Abs 1 BGB), die lediglich unter einer Auflage (Nießbrauchsbestellung) erfolgt (§ 525 BGB).
Die Einräumung eines Nießbrauchs stellt weder bürgerlich-rechtlich noch einkommensteuerlich eine Gegenleistung des Empfängers für die Übertragung des Zugewandten dar (BFH v 26.02.1987, BStBl II 1987, 772 mwN und BMF v 13.01.1993, BStBl I 1993, 80 Rz 10).
Der Nießbraucher erzielt aus der ihm zustehenden (Eigen-)Bewirtschaftung die laufenden Einkünfte aus dem luf Betrieb; darüber hinaus steht ihm auch die AfA aus den von ihm ursprünglich (vor Eigentumsübertragung) selbst getragenen tatsächlichen AK bzw HK für die abnutzbaren WG zu (BFH v 16.12.1988, BStBl II 1989, 764 und GrS BFH v 30.01.1995, BStBl II 1995, 281; BMF v 30.09.2013, BStBl I 2013, 1184 Tz 42). Der Nießbraucher hat das übernommene Vermögen in seinem wirtschaftlichen Bestand zu erhalten und die gewöhnlichen Unterhaltskosten wie auch die privaten und öffentlichen Lasten (zB GrSt), die auf dem Grundstück ruhen, zu tragen, während für außergewöhnliche Unterhaltskosten bzw Instandhaltungsarbeiten grundsätzlich der Eigentümer aufzukommen hat. Für ausgeschiedenes Inventar hat der Nießbraucher Ersatz zu beschaffen, welches dann in das Eigentum des Nießbrauchsverpflichteten übergeht (§ 1048 BGB).
Bei der Bestellung eines Unternehmensnießbrauchs geht das UV gemäß § 1067 BGB in das Eigentum des Nießbrauchers über, während das AV im Eigentum des Nießbrauchsbestellers verbleibt. Dem Nießbraucher gebührt nach zivilrechtlicher Rechtslage der Reingewinn, der jedoch nicht deckungsgleich mit dem nach ertragsteuerlichen Grundsätzen anzusetzenden Gewinn sein muss (s Felsmann, A 229–232).
Der Nießbrauchsbesteller (und nunmehrige zivilrechtliche wie auch wirtschaftliche Eigentümer) des Grund und Bodens sowie der anderweitigen nießbrauchsbelasteten abnutzbaren (beweglichen wie unbeweglichen) WG hat dagegen die Gewinne aus deren Veräußerung/Entnahme sowie einen solchen aus der Veräußerung/Aufgabe des luf Betriebs zu versteuern. Da letztendlich aber die AfA auf die dem Nießbrauch unterliegenden abnutzbaren WG des AV allein dem Vorbehaltsnießbraucher zusteht, ist dieselbe beim Nießbrauchsbesteller buchtechnisch mittels einer Nutzungsentnahme zu neutralisieren (BFH v 11.11.1988, BStBl II 1989, 872). Soweit beim Eigentümer darüber hinaus laufende Aufwendungen anfallen, erzielt er regelmäßig wegen fehlender Einnahmen einen Verlust, dessen Geltendmachung aber gleichwohl nicht gehindert sein wird, da zum einen die Ergebnisse des Nießbrauchers und des Nießbrauchsbelasteten zu konsolidieren sind (BFH v 07.04.2016, BStBl II 2016, 765) und zum anderen in den ihm gehörigen WG (insbesondere dem Grund und Boden) regelmäßig erhebliche stille Reserven vorhanden sein werden.
Rn. 210a
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Übereignen Eltern einen luf Betrieb unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs auf ihre Kinder und verpachten sie diesen anschließend in Ausübung dieses Nießbrauchs zur weiteren Bewirtschaftung an einen Dritten, erzielen sie aus dem Verpachtungsbetrieb weiterhin Einkünfte aus LuF; für den Verpachtungsbetrieb steht ihnen das Verpächterwahlrecht nach § 16 Abs 3b EStG zu.
Der Nießbraucher kann den luf Betrieb aber auch an den Eigentümer verpachten (sog "Rheinische Hofübergabe"), denn auch in diesem Fall sind der vorbehaltene Nießbrauch als auch das Pachtverhältnis einkommensteuerrechtlich grundsätzlich anzuerkennen (BFH v 05.07.1984, BStBl II 1986, 322; BFH v 28.05.2000, BStBl II 2000, 286 zu 6. der Gründe). Hieran ändert auch die Rspr des BFH v 20.04.1989, BStBl II 1989, 863, in der er einem Betriebserwerber das Verpächterwahlrecht nur dann zugesteht, wenn er den erworbenen Betrieb vor Verpachtung zunächst einmal selbst bewirtschaftet, nichts, weil in den Fällen der Rheinischen Verpachtung – anders als im Urteilsfall, in dem der luf Betrieb entgeltlich erworben worden ist – grundsätzlich von einem unentgeltlichen Betriebsübergang iSd § 6 Abs 3 EStG auszugehen ist (BFH v 24.02.2005, BFH/NV 2005, 1062; glA Felsmann, Rz A 253; aA Kulosa in Schmidt, § 13 EStG Rz 154, da der BFH in der Entscheidung v 24.02.2005, aaO, unter II.1. angedeutet habe, dass das Verpächterwahlrecht ausgeschlossen sei, so dass der Übergeber nach einer zwingenden Betriebsaufgabe Einkünfte aus VuV erziele).
Soweit der Eigentümer an den Vorbehaltsnießbraucher Pachtzinsen leistet, kann er diese als BA absetzen, während die AfA für die betrieblich genutz...