Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
a) Biogaserzeugung, Gewinnung von Energie aus Biogas
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633 (Ertragsteuerliche Behandlung von Biogasanlagen und der Erzeugung von Energie aus Biogas: steuerliche Folgen aus der Abgrenzung der LuF vom Gewerbebetrieb; für Wj die nach dem 25.03.2013 (nach Veröffentlichung der EStR 2012) und vor dem 31.12.2018 beginnen, sind die Regelungen des BMF v 06.03.2006, BStBl I 2006, 248 wahlweise weiterhin anzuwenden).
aa) Erzeugung von Biogas als luf Urproduktion
Rn. 58
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Die Erzeugung von Biogas aus im eigenen luf Betrieb anfallender Biomasse (Rückstände der tierischen sowie pflanzlichen Produktion) ist grundsätzlich Teil der luf Urproduktion, wenn die Biomasse überwiegend im eigenen Betrieb erzeugt wird und das Biogas bzw die daraus erzeugte Energie (Wärme, Strom) überwiegend im eigenen Betrieb verwendet wird (zB für die Beheizung von Ställen und Gewächshäusern). Dies wird in der Praxis in den meisten Fällen noch die Ausnahme sein, weil der erzeugte Strom wegen der durch das EEG garantierten hohen Einspeisevergütung regelmäßig vollständig bzw zu großen Teilen in das öffentliche Versorgungsnetz eingespeist wird. Soweit dennoch in Einzelfällen der überwiegende Teil der erzeugten Energie im eigenen luf Betrieb verwendet wird und nur der überschießende Teil veräußert wird, handelt es sich um BE des luf Betriebs.
ab) Biogaserzeugung sowie Energieerzeugung aus Biogas im Rahmen eines luf Nebenbetriebs
Rn. 58a
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Die Biogaserzeugung sowie die daraus erzeugte Energie kann jedoch auch im Rahmen eines luf Nebenbetriebs erfolgen, wenn
Die Frage, ob der LuF überwiegend eigene Produkte für die Biogaserzeugung verwendet, ist grundsätzlich durch einen Mengenvergleich zu prüfen; dies gilt allerdings nur insoweit, als ausschließlich Stoffe mit gleichem Energiegehalt eingesetzt werden. Soweit dies nicht der Fall ist, ist die Abgrenzung anhand der gewonnenen Biogasmenge und dem Energiegehalt der eingesetzten Stoffe vorzunehmen (anhand des zu führenden Stoffeinsatztagebuchs). Die FinVerw stellt im aktuellen BMF-Schreiben (BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633) eine Übersicht über den Biogasertrag in m³/t für das jeweilige eingesetzte Substrat zur Verfügung. Die Daten stammen aus dem Bericht "Gasausbeute in landwirtschaftlichen Biogasanlagen. Potenziale, Erträge, Einflussfaktoren" des Kuratoriums für Technik und Bauwesen in der Landwirtschaft e. V. (KTBL) aus dem Jahre 2021.
Beispiel:
Landwirt Huber setzt zur Biogaserzeugung eigenerzeugte Maissilage ein und kauft Maissilage zu.
Lösung:
Es liegt eine Biogaserzeugung mit gleichen Stoffen vor, sodass der Mengenvergleich (eigenerzeugte Maissilage zu zugekauften Maissilage) ausreichend ist.
Variante:
Landwirt Huber setzt zur Biogaserzeugung im Betrieb gewonnene Rindergülle ein und kauft Maissilage zu.
Lösung:
Die Abgrenzung zwischen eigenen erzeugten und zugekauften Stoffen kann nicht mehr anhand eines Mengenvergleichs vorgenommen werden. Es ist auf den Energiegehalt der Stoffe abzustellen. Vereinfachungshalber kann auf die Werte der FinVerw zurückgegriffen werden (BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633).
Biogaserzeugung durch mehrere LuF gemeinschaftlich
Wird die Biogaserzeugung durch mehrere LuF gemeinschaftlich betrieben, ist diese grundsätzlich Nebenbetrieb zu allen Hauptbetrieben, sofern alle Beteiligten als Mitunternehmer zu qualifizieren sind und zudem Biomasse verwendet wird, die ausschließlich in den jeweiligen Hauptbetrieben der beteiligten LuF erzeugt wird (s Rn 55).
Rn. 58b
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Die weitere Be- und Verarbeitung des aufgrund technischer Anforderungen regelmäßig gereinigten Biogases zu Energie (Strom, Wärme) erfolgt grundsätzlich (ab Wj 2007/08) im Rahmen einer zweiten – gewerblichen – Bearbeitungsstufe, mit der Folge, dass die an Dritte entgeltlich veräußerte Energie zu Einkünften aus Gewerbebetrieb führt (R 15.5 Abs 12 S 2 EStR 2012); die Unschädlichkeitsregelung des R 15.5 Abs 3 S 6 EStR 2012 greift nicht, weil die Energie nicht im Rahmen einer Direktvermarktung abgesetzt wird.
Rn. 58c
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Verwertet der LuF seine gesamte Ernte (mehr als 90 %) zur Energiegewinnung, liegt nach neuer Auffassung weiterhin ein selbstständiger landwirtschaftlicher Betrieb vor. Daneben entsteht im Rahmen der Energieerzeugung ein eigenständiger Gewerbebetrieb (analog zu entnehmen aus BMF v 11.04.2022, BStBl I 2022, 633 Rz 4).
Nach früherer Auffassung lag in derartigen Fällen insgesamt eine gewerbliche Betätigung vor, weil die Stromerzeugung im Vordergrund steht und diese nicht ohne Nachteil für das Gesamtunternehmen von der luf Erzeugung der Biomasse getrennt werden kann, denn die Erzeugung der Biomasse und die weitere Verarbeitung derselben...