Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
a) Die verschiedenen Formen der Verwendung von WG außerhalb des Betriebs
Rn. 148
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Werden in einem luf Betrieb vorhandene Maschinen und Arbeitskräfte nicht (vollständig) ausgenutzt, ist es betriebswirtschaftlich sinnvoll und zur Ergänzung des Betriebseinkommens häufig notwendig, diese Kostenfaktoren durch entgeltliche Nutzung für Dritte zu mindern. Die Formen der Nutzung von Maschinen und Arbeitskräften für Dritte können im Einzelnen sehr unterschiedlich sein; die nutzbringende Verwendung kann einmal dergestalt erfolgen, dass entweder die Maschinen und/oder Arbeitskräfte allein gegen Entgelt dem Dritten zur Nutzung überlassen (vermietet) werden oder zum anderen insoweit, als der Landwirt mit seinen Maschinen gegenüber dem Dritten unter gleichzeitigem Arbeitseinsatz eine Dienstleistung erbringt (lohnunternehmerische Tätigkeit).
b) Abgrenzung nach allgemeinen Grundsätzen
Rn. 148a
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Dem Grunde nach stellt eine mietweise Überlassung von beweglichem AV bzw die Erbringung von Dienstleistungen an Dritte ohne eine Verbindung des jeweiligen überlassenen WG zu einem luf BV eine gewerbliche Betätigung dar. Eine solche Verbindung zu einem luf BV liegt regelmäßig nur vor, wenn die eigenbetriebliche Nutzung der überlassenen WG im luf Betrieb mindestens 10 % der Gesamtnutzung beträgt (BFH v 22.01.2004, BStBl II 2004, 512; glA Märkle/Hiller, 12. Aufl, Rz 171).
Diese Geringfügigkeitsgrenze stimmt mit derjenigen für die Zuordnung von gemischt genutzten WG zum gewillkürten BV überein. Sie trägt auch der wachsenden Notwendigkeit eines überbetrieblichen Einsatzes landwirtschaftlicher Maschinen Rechnung, die sich einerseits aus der Produktivitätssteigerung durch leistungsfähigere, technisch aufwändigere und teurere Geräte und andererseits aus der beschränkten Verfügbarkeit landwirtschaftlicher Nutzflächen als Produktionsgrundlage der Landwirtschaft ergibt.
Aus der Verwendung des Begriffs "Wirtschaftsgut" kann jedoch nicht hergeleitet werden, dass nun mit sämtlichen WG, die zum luf BV gehören, "begünstigte" Dienstleistungen erbracht werden könnten. Nach Auffassung der FinVerw können nur solche WG des luf Betriebs zur Ausführung von Dienstleistungen (mit und ohne Gestellung einer Arbeitsleistung) verwendet werden, mit denen typische luf Tätigkeiten verrichtet werden. Als Orientierungshilfe, mit welchen WG solche typischen luf Dienstleistungen erbracht werden können, soll auf die in den amtlichen AfA-Tabellen für Landwirtschaft und Tierzucht, Forstwirtschaft, Gartenbau, Hopfenbau, Weinbau, Binnenfischerei und Teichwirtschaft sowie Tabakanbau enthaltenen Gegenstände zurückgegriffen werden. Danach können also beispielsweise mit einem zum notwendigen BV gehörenden Pkw, der auch zu Personentransporten eingesetzt wird, keine der LuF zuzurechnenden Dienstleistungen erbracht werden.
Andererseits schließt die Bezugnahme auf die vorstehend genannten amtlichen AfA-Tabellen nicht aus, dass nicht auch mit dort nicht aufgeführten WG "begünstigte" Dienstleistungen erbracht werden könnten (beispielsweise erwirbt der Landwirt einen Bagger für Drainagearbeiten im eigenen luf Betrieb und erbringt hiermit auch gleichartige Dienstleistungen gegenüber anderen Betrieben der LuF).
c) Vereinfachungsregelung der FinVerw
Rn. 148b
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Auch die FinVerw fordert einen Mindesteinsatz derjenigen Maschinen, mit den Dienstleistungen erbracht werden, von 10 % im eigenen luf Betrieb (R 15.5 Abs 9 S 3 EStR 2012); nur wenn die Maschinen zu mehr als 10 % im eigenen luf Betrieb eingesetzt werden, können die für Dritte erbrachten Dienstleistungen dem Grunde nach zu Einkünften aus LuF führen.
Die vorstehenden Grundsätze gelten gleichermaßen, wenn die Maschinenverwendung im Rahmen einer Mitunternehmerschaft erfolgt (R 15.5 Abs 1 S 8 EStR 2012); dagegen liegt ein eigenständiger Gewerbebetrieb des Mitunternehmers vor, wenn dieser auf eigene Rechnung und Gefahr mit (der Mitunternehmerschaft gehörenden) Maschinen als Lohnunternehmer tätig wird (BFH v 14.12.2006, BStBl II 2007, 516).
Relativ dürfen die Dienstleistungsumsätze entsprechend R 15.5 Abs 11 S 2 EStR 2011 nicht mehr als ein Drittel des Gesamtumsatzes (also einschließlich des Dienstleistungsumsatzes) ausmachen; absolut dürfen sie bei luf Leistungsempfängern nicht mehr als 51 500 EUR (jeweils netto, s Rn 140f) im Wj betragen. Dabei ist nicht mehr entscheidend, ob die Dienstleistungen für einen LuF oder einen Nicht-LuF erbracht wird.
Beispiel:
| Umsätze aus Schneeräumen mit landwirtschaftlichen Maschinen für eine Kommune |
10 000 EUR |
| Umsätze aus Lohndreschen für andere LuF |
45 000 EUR |
| Dienstleistungsumsätze gesamt |
55 000 EUR |
Bei Vorliegen gleich bleibender Verhältnisse über mehrere Jahre handelt es sich insgesamt um eine gewerbliche Betätigung, weil der Dienstleistungsumsatz mehr als 51 500 EUR beträgt, ohne dass es noch auf eine Drittel-Grenze ankäme.
Selbstredend können die Vereinfachungsregelungen des R 15.5 Abs 9 u 10 EStR 2012 nicht in Anspruch genommen werden von LuF, die ihren Betrieb ohne Aufgabeerklärung verpachtet haben, denn die Pachteinnahmen stellen keinen Umsatz iSd R 15.5 Abs 11 S 6 EStR 2012 dar (s R...