Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Verwaltungsanweisung:
BMF v 07.10.1998, BStBl I 1998, 1221 (zur ertragsteuerlichen Behandlung von im Eigentum des Grundeigentümers stehenden Bodenschätzen).
Rn. 55c
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Bewirtschaftet ein LuF Grundstücke, die grundeigene Bodenschätze (zB Kies, Sand, Ton, Quarz) enthalten, gehören diese zu seinem luf BV; sie bilden mit dem Grund und Boden, in dem sie lagern, zivil- wie auch steuerrechtlich eine Einheit mit der Folge, dass sie unselbstständige Bestandteile des Grund und Bodens sind. Die Bodenschätze werden nur und erst dann als eigenständiges – materielles – WG greifbar, wenn mit ihrer Aufschließung (Nutzung) begonnen wird oder mit ihrer Verwertung unmittelbar zu rechnen ist (BFH v 06.12.1990, BStBl II 1991, 346). Da mit einer Aufschließung grundsätzlich erst begonnen werden darf, wenn alle zum Abbau notwendigen öffentlich-rechtlichen Erlaubnisse, Genehmigungen, Bewilligungen oder sonstigen behördlichen Maßnahmen erteilt worden sind, entsteht das WG "Bodenschatz" nicht erst mit Beginn des Abbaus, sondern bereits in dem Zeitpunkt, in dem die Abbaugenehmigung erteilt ist bzw wenn mit ihr ernsthaft gerechnet werden kann (BFH v 04.09.1997, BStBl II 1998, 657 mwN). Dagegen führt eine behördliche Genehmigung, die nach ihrem Regelungsinhalt keinen Bezug zu einer konkreten Ausbeutung von Bodenschätzen hat (zB wasserrechtliche Genehmigung zur Anlage von Teichen) selbst dann nicht zu einer Konkretisierung des WG Bodenschatz, wenn sie vom StPfl in Vorbereitung einer künftigen Ausbeute eingeholt wird (FG Nds v 11.11.1997, EFG 1998, 357; aA Sydow, DB 1998, 2237). Als – materielles – WG greifbar wird der Bodenschatz auch, wenn ein Abbauunternehmen das den Bodenschatz enthaltende Grundstück erwirbt und einen Kaufpreis nicht nur für das Grundstück, sondern auch für den unter der Erdoberfläche lagernden Bodenschatz bezahlt (BFH v 04.09.1997, BStBl II 1998, 657; s Rn 55g).
Der Abbau bzw die Verwertung von im Eigentum des Landwirts stehenden Bodenschätzen (wegen der Abgrenzung der bergfreien von den grundeigenen Bodenschätzen s BMF v 07.10.1998, BStBl I 1998, 1221 Tz 1) kann in verschiedenen Formen erfolgen. Zum einen kann der LuF die Substanzausbeute selbst vornehmen; diese erfolgt dann entweder
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im Rahmen eines luf Nebenbetriebs oder |
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in Form eines Gewerbebetriebs. |
Daneben ist eine Verwertung dergestalt denkbar, dass der LuF
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die Ausbeute gegen Entgelt einem Dritten überlässt oder |
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das substanzführende Grundstück veräußert. |
Rn. 55d
Stand: EL 158 – ET: 06/2022
Zu (1): Substanzausbeute im Rahmen eines luf Nebenbetriebs
Ein Abbau im Rahmen eines luf Nebenbetriebs erfolgt, wenn die gewonnene Substanz (Kies, Sand, Torf usw) überwiegend im eigenen landwirtschaftlichen Hauptbetrieb verwendet wird (zB zum Bau und zur Ausbesserung von Betriebsgebäuden; zur Herstellung bzw zum Ausbau bereits bestehender Wege und Straßen, die durch den luf Betrieb führen) und lediglich ein überschießender Rest veräußert wird (R 15.5 Abs 3 S 9 EStR 2012). In diesem Fall gehört der Bodenschatz – unabhängig davon, ob es zu dessen Ausbeute nach den AbgrabungsG der Länder einer Genehmigung bedarf oder nicht – zum notwendigen BV der LuF, für den, soweit der Landwirt bzw sein Rechtsvorgänger keine (eigenständigen) AK/HK aufgewendet hat, keine AfS vorgenommen werden kann (BFH v 28.05.1979, BStBl II 1979, 624 sowie BFH v 28.10.1982, BStBl II 1983, 106). Aufwendungen zur Rekultivierung sind BA, während evtl Einnahmen aus der Wiederverfüllung zu den BE gehören (BFH v 23.05.1985, BFH/NV 1986, 85).
Beutet der LuF die vorhandene Substanz nicht vollständig im Rahmen eines luf Nebenbetriebs aus, sondern überlässt er die Restmenge zur Ausbeutung pachtweise an einen Abbauunternehmer, gehören die vereinnahmten Pachterträge zu den Einkünften aus LuF, weil der Bodenschatz selbst luf BV darstellt.
Soweit trotz anschließender Rekultivierung des zum luf BV gehörigen Grund und Boden eine Wertminderung verbleibt (Wertverzehr an der Ackerkrume), ist diese betrieblich veranlasst; gleichwohl kommt eine Teilwert-AfA hierfür nur dann in Betracht, wenn zum einen der Gewinn aus LuF mittels Buchführung ermittelt wird und zum zweiten die Teilwert-AfA nicht wegen § 55 Abs 6 EStG ausgeschlossen ist, wie dies für den nach § 55 Abs 1 EStG bewerteten Grund und Boden grundsätzlich der Fall ist.
Rn. 55e
Stand: EL 168 – ET: 10/2023
Zu (2): Substanzausbeute in Form eines Gewerbebetriebs
Soweit der LuF als Grundstückseigentümer einen in den luf Grundstücken enthaltenen Bodenschatz selbst (im Rahmen eines neu eröffneten bzw bereits bestehenden Gewerbebetriebs) abbaut und die gewonnene Substanz überwiegend an Dritte veräußert, ist das vorhandene Substanzvorkommen – soweit es bereits im PV als selbstständig bewertbares WG entstanden ist – gemäß § 6 Abs 1 Nr 5 bzw 6 EStG mit dem Teilwert (§ 6 Abs 1 Nr 5 S 1 Hs 1 EStG) in das gewerbliche BV einzulegen (BFH v 26.11.1993, BStBl II 1994, 293). Um aber zu verhindern, dass die Besteuerung der Abbauerträge unterbleibt, dürfen bei Abbau des Kiesvorkommens kein...