Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
cba) Betriebsindividuelle Bewertung mit AK bzw HK
Rn. 254
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Die AK für die einzelnen Tiere bestimmen sich nach § 255 Abs 1 HGB iVm R 6.2 EStR 2012. Demzufolge gehören zu den AK nicht nur der reine Kaufpreis, sondern auch Nebenkosten (wie zB Frachtkosten u Wiegekosten), wenn sie dem jeweiligen Tier zugeordnet werden können (BFH v 13.10.1983, BStBl II 1984, 101), während gewährte Preisnachlässe bzw Rabatte sowie ein in Anspruch genommenes Skonto die AK mindert; ebenfalls nicht Bestandteil der AK sind Gemeinkosten, auch soweit sie im Anschaffungsbereich entstanden sind (BFH v 13.04.1988, BStBl II 1988, 892).
Die HK der Tiere sind entsprechend den Regeln des § 255 Abs 2 HGB iVm R 6.3 EStR 2012 zu ermitteln. Danach sind in die HK die Material- u Fertigungsgemeinkosten, die Sondereinzelkosten der Fertigung u die Abschreibungen einzubeziehen; ebenfalls einzubeziehen sind die angemessenen Teile der Materialgemeinkosten u der Fertigungsgemeinkosten (§ 255 Abs 2 HGB idF BilMoG). Allg Verwaltungskosten, Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen u für betriebliche Altersversorgung sowie für bestimmte Zinsen auf FK können, brauchen aber nicht in die HK einbezogen werden. Keinesfalls zu den HK gehören die Vertriebskosten, Ertragsteuern u die USt; Letztere auch dann nicht, wenn der Landwirt seine Umsätze nach § 24 UStG pauschaliert.
Zu den Material- u Fertigungskosten zählen bei Tieren insb die AK für Jungtiere, die Kosten des selbsthergestellten o zugekauften Futters, Deck- u Besamungskosten einschließlich Embryotransfer, die Fertigungslöhne, die Tierarztkosten, Medikamente, Tierversicherungen einschließlich Tierseuchenkasse, Energie, Abwasser, Gülleentsorgung, AfA u Unterhaltsaufwendungen für die beweglichen u unbeweglichen WG, die der Tierhaltung dienen (zB Stallgebäude, Futterlager, Gülleeinrichtungen) sowie Miet- und Pachtzinsen für derartige Einrichtungen. Auch die Haltungskosten der Elterntiere sind bei den Jungtieren anteilig als HK zu berücksichtigen; dies geschieht nach Auffassung der FinVerw in der Weise, dass die bis zur Geburt entstandenen HK bei der erstmaligen Bewertung des Tieres nach seiner Geburt nicht individuell anzusetzen, sondern kalkulatorisch von den HK bzw Erhaltungsaufwendungen des Muttertieres abzugrenzen sind (BMF v 28.08.1991, BStBl I 1991, 768 Tz 61; BMF v 14.11.2001, BStBl I 2001, 864 Tz 8; aA – allerdings für Zwecke der InvZul – BFH v 15.05.1997, BStBl II 1997, 575, der die vorgeburtlichen – anteiligen – HK nicht einbezieht).
cbb) Werte aus vergleichbaren Musterbetrieben
Rn. 255
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Werden die AK bzw HK der Tiere aus Werten vergleichbarer Musterbetriebe abgeleitet, so ist zu berücksichtigen, dass diese nur insoweit u in dem Umfang übernommen werden können, als sie den steuerlichen HK entsprechen (BFH v 23.04.1997, BFH/NV 1997, 654; 1997, 835); betriebswirtschaftliche Standart-HK, wie zB die HK-Richtwerte der verschiedenen Landwirtschaftskammern, welche regelmäßig dem sog BMVEL-Abschluss zugrunde liegen, erfüllen diese Voraussetzungen nicht, weil diese neben den steuerlichen HK weitere Beträge, wie etwa einen (fiktiven) Zinsanspruch für das zur Verfügung gestellte Kapital sowie auch einen Unternehmerlohn beinhalten (BFH v 09.02.0025, BFH/NV 2005, 1532).
Die Werte aus vergleichbaren Musterbetrieben können zB aus den Auswertungen von Buchführungsergebnissen einzelner landw Buchstellen, aus landesspezifischen Auswertungen o aus den Auswertungen des Testbetriebsnetzes des Agrarberichts hergeleitet werden; in jedem Falle ist jedoch zu untersuchen, ob die dort ermittelten HK den steuerlichen HK entsprechen.
cbc) Richtwerte der FinVerw
Rn. 256
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Im Hinblick auf die schwierige Ermittlung insb der tatsächlichen HK lässt es die höchstrichterliche Rspr und dem folgend die FinVerw zu, dass neben den betriebsindividuell ermittelten bzw den aus vergleichbaren Musterbetrieben abgeleiteten Werten auch die von der FinVerw vorgehaltenen Durchschnitts- bzw Richtwerte angesetzt werden (BFH v 08.08.1991, BStBl II 1998, 272; BFH v 04.06.1992, BStBl II 1993, 726; BFH v 01.10.1992, BStBl II 1993, 284; BFH v 16.06.1994, BStBl II 1994, 932).
Die von der FinVerw herausgegebenen Richtwerte (in ihrer Höhe bestätigt durch BFH v 06.08.1998, BStBl II 1999, 14) für die AK bzw HK des jeweiligen Tieres basieren auf den aus den Berechnungen des Kuratoriums für Technik und Bauwesen in der Landwirtschaft eV (KTBL) hergeleiteten Standard-HK, die neben den Fertigungseinzelkosten auch die Fertigungsgemeinkosten enthalten; dagegen sind Kosten, für deren Aktivierung ein Wahlrecht besteht (R 6.3 Abs 4 EStR 2012, zur weiteren Anwendung des Aktivierungswahlrechts für allg Verwaltungskosten auch nach VZ 2012 s BMF v 25.03.2013, BStBl I 2013, 296, inzwischen gesetzlich geregelt durch § 6 Abs 1 Nr 1b EStG durch G zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens v 18.07.2016, anzuwenden ab 23.07.2016 gem § 52 Abs 12 Satz 1 EStG), nicht enthalten.
Zu berücksichtigen ist des Weiteren, dass es sich bei den Richtwerten für die einzelnen Tierkategorien jeweils...