Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 13 ... / f) Die Besonderheiten der Gewinnermittlung bei Forstbetrieben

fa) Zuordnung des Holzbestands zum nicht abnutzbaren AV, Begriff des WG

Rn. 9e

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Ebenso wie der Grund und Boden gehört auch das stehende Holz zu den nicht abnutzbaren WG des AV iSd § 6 Abs 1 Nr 2 EStG (BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595). Die Zuordnung zum nicht abnutzbaren AV beruht darauf, dass die einzelnen Bäume sowohl Produktionsmittel als auch gleichzeitig das Produkt selbst sind, und zum anderen auf der langen (80 bis 200 Jahre währenden) Produktionsdauer. Eine lineare AfA gemäß § 7 Abs 1 EStG scheidet grundsätzlich aus, weil die Bestockung weder einem wirtschaftlichen Verzehr unterliegt (soweit keine Kahlschläge oder wesentliche Einschläge in der Endnutzung vorgenommen werden) noch in ihrer Nutzung zeitlich begrenzt ist (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 960 unter II.2.). Soweit die FinVerw erstmals in den EStR 1962 bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG und später dann in den EStR 1981 auch bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG eine sog Waldwertminderung iHv 3 % der Wald-AK- bzw -HK zugelassen hatte, geschah dies ohne Rechtsgrundlage; demzufolge war die Abschaffung derselben in den EStR 1999 (für vor dem 01.01.1999 beginnende Wj) weder gerichtlich zu beanstanden, noch besteht ein Anlass, diese wieder einzuführen (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 960 unter 4.).

Zu prüfen bleibt aber – zumindest bei buchführenden LuF – ob evtl eine Teilwertabschreibung in Betracht kommt; dies könnte dann der Fall sein, wenn unter Umständen ein dauerhafter Preisverfall hinsichtlich des entgeltlich erworbenen Holzbestands eingetreten ist oder die Bestockung durch vom Forstwirt nicht zu vertretende Schadensereignisse (zB Rotfäule bzw Borkenkäferbefall) erheblich an Wert verloren hat. Jahrelange, über den Nutzungssatz hinausgehende Überhiebe können nur dann zu einer Teilwertabschreibung berechtigen, wenn diese nicht gleichzeitig durch eine Buchwertminderung kompensiert worden ist, denn grundsätzlich ist einer durch Holzeinschläge veranlassten Wertminderung nicht durch eine Teilwertabschreibung, sondern durch eine Buchwertminderung Rechnung zu tragen (glA Leingärtner/Wittwer, Kap 44 Rz 4 (05/2022)). Bei der Ermittlung, in welcher Höhe eine Teilwert-AfA in Betracht kommt, ist auf das jeweilige WG "Baumbestand" abzustellen; zudem ist zu berücksichtigen, dass das WG Baumbestand sowie der Waldboden als zwei eigenständige WG jeweils für sich zu betrachten sind (BFH v 14.03.2006, BStBl II 2006, 680).

Als WG im vorstehenden Sinn ist jedoch nicht der gesamte Waldbestand eines Forstbetriebs anzusehen, sondern vielmehr jeder nach objektiven Kriterien (zB Lage, Holzart, Alter des Bestandes) abgrenzbare Teil des stehenden Holzes (BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595 A.I; BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 960; BFH BStBl II 2008, 968). Ein Baumbestand innerhalb eines luf Betriebs tritt idR nur dann als selbstständiges WG nach außen in Erscheinung, wenn er eine Flächengröße von zusammenhängend mindestens 1 ha aufweist; diese Flächengrenze gilt jedoch nicht für den Fall, dass sich die Baumbestände auf verschiedenen räumlich voneinander getrennt liegenden Flurstücken befinden (kritisch zur Flächengrenze und zu den sich daraus in der Praxis ergebenden "Ungereimtheiten" zu Ortenburg/zu Ortenburg, NWB 2009, 3344).

Der Umfang der einzelnen WG "Baumbestand" ergibt sich vorrangig aus einem amtlich anerkannten Betriebsgutachten oder aus einem Betriebswerk (wegen des Aufbaus und Inhalts eines Forstbetriebsgutachtens s Voss, StBp 2003, 137), oder falls ein solches nicht vorliegt, aus den Regelungen zum Anbauverzeichnis nach § 142 AO (BMF v 15.12.1981, BStBl I 1981, 878 Tz 3.3.3). Jedes einzelne selbstständige WG "Baumbestand" ist im Anlagenverzeichnis bzw dem bei Gewinnermittlung durch EÜR laufend zu führenden Verzeichnis nach § 4 Abs 3 S 5 EStG getrennt auszuweisen. Dies gilt grundsätzlich sowohl für vor als auch nach dem 01.01.2009 angeschaffte oder hergestellte Baumbestände, wobei eine nachträgliche Aufteilung des Holzbestands auf die einzelnen Baumbestände für Altbestände aus Vereinfachungsgründen unterbleiben kann, solange eine steuerliche Auswirkung (durch Buchwertminderung oder Veräußerung einer Teilfläche) nicht eintritt (BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595 Abschnitt D).

fb) Aktivierung

Rn. 9f

Stand: EL 162 – ET: 12/2022

Gemäß § 141 Abs 1 S 4 AO brauchte sich die (jährliche) Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Diese Aussage bezog sich aber lediglich auf den (jährlichen) Holzmengenzuwachs und darf nicht so verstanden werden, dass angefallene AK oder HK für den Holzbestand nicht zu aktivieren gewesen wären. Das in § 141 Abs 1 S 4 AO eingeräumte Ansatzwahlrecht ging (seit 1999) ins Leere, weil das bis dahin in § 6 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG 1998 für luf Betriebe normierte Wahlrecht, das nicht abnutzbare AV bzw das UV mit einem gegenüber dem letzten Bilanzstichtag gestiegenen Teilwert anzusetzen, ersatzlos weggefallen ist; folgerichtig wurde durch Art 14 AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 die Vorschrift des § 141 Abs 1 S 4 AO ersatzlos aufgehoben. Auch für buchführungspflichtige Lu...