Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 9f
Stand: EL 162 – ET: 12/2022
Gemäß § 141 Abs 1 S 4 AO brauchte sich die (jährliche) Bestandsaufnahme nicht auf das stehende Holz zu erstrecken. Diese Aussage bezog sich aber lediglich auf den (jährlichen) Holzmengenzuwachs und darf nicht so verstanden werden, dass angefallene AK oder HK für den Holzbestand nicht zu aktivieren gewesen wären. Das in § 141 Abs 1 S 4 AO eingeräumte Ansatzwahlrecht ging (seit 1999) ins Leere, weil das bis dahin in § 6 Abs 1 Nr 2 S 4 EStG 1998 für luf Betriebe normierte Wahlrecht, das nicht abnutzbare AV bzw das UV mit einem gegenüber dem letzten Bilanzstichtag gestiegenen Teilwert anzusetzen, ersatzlos weggefallen ist; folgerichtig wurde durch Art 14 AmtshilfeRLUmsG v 26.06.2013, BGBl I 2013, 1809 die Vorschrift des § 141 Abs 1 S 4 AO ersatzlos aufgehoben. Auch für buchführungspflichtige LuF gelten ab dem Wj, das nach dem 31.12.1998 endet, die allgemeinen Bewertungsgrundsätze des Handels- und Steuerrechts. Danach ist jährlich eine Bestandsaufnahme zum Bilanzstichtag durchzuführen und die WG sind zu bewerten.
In der Forstwirtschaft hat die Bewertung des stehenden Holzes bzw des WG Baumbestand als nicht abnutzbares AV nach § 6 Abs 1 Nr 2 EStG grundsätzlich mit den AK/HK oder dem niedrigeren Teilwert zu erfolgen. Infolge dieses Grundsatzes hat sich die jährliche Bestandsaufnahme des WG Baumbestand nur auf dessen tatsächliche Existenz zu erstrecken; eine Aktivierung des Holzzuwachses kommt nach dessen Fertigstellung (diese ist gemäß BMF v 16.05.2012, BStBl I 2012, 595 Abschnitt B.I.4. nach Ablauf von fünf Wj nach dem Wj des Beginns der Wiederaufforstung abgeschlossen) nicht mehr in Betracht, weil gemäß § 6 Abs 1 Nr 2 EStG die AK/HK des Baumbestands dessen Bewertungsobergrenze bilden (BFH v 05.06.2008, BStBl II 2008, 968 unter 3.C.; aA wohl noch Leingärtner/Wittwer, Kap 44 Rz 6). Aufgrund des Verbots der Höherbewertung des Baumbestands kommt es dann zwangsläufig im Zeitpunkt des Einschlags bzw der Veräußerung desselben zu einer schlagartigen Aufdeckung zusammengeballter stiller Reserven, welche allerdings durch die Tarifvorschrift des § 34b EStG gemildert wird.
Als aktivierungspflichtige Vorgänge kommen insbesondere in Betracht die (anteilig auf den Baumbestand entfallenden) AK bei entgeltlichem Erwerb eines Waldes (BFH v 19.12.1962, BStBl III 1963, 357; BFH v 10.11.1994, BStBl II 1995, 779; wegen der in diesem Fall notwendigen Aufteilung des Kaufpreises s § 14 Rn 195ff (Mitterpleininger)) sowie Erstaufforstungskosten und unter bestimmten Voraussetzungen auch Wiederaufforstungskosten.
Bei Gewinnermittlung nach § 4 Abs 3 EStG gelten die gleichen Grundsätze, weil aktivierungspflichtige Aufwendungen gemäß § 4 Abs 3 S 4 EStG ebenfalls nicht im Jahr ihrer Verausgabung als BA abgezogen werden dürfen. Demgegenüber gehören evtl Kosten für die Urbarmachung des (noch unbestockten) Grund und Bodens zu dessen AK, während Aufwendungen für eine Bodenverbesserung regelmäßig zu sofort abzugsfähigen BA führen.
Erstaufforstungskosten (das sind Aufwendungen für Setzlinge, Aufforstungslöhne und Befestigung des Pflanzgutes usw) von bisher noch nicht bestockten Flächen sind (abzüglich hierfür von Dritter Seite gewährter Zuschüsse, wenn diese nicht als BE behandelt werden, s R 6.5 EStR 2012) grundsätzlich als HK zu aktivieren; die Erstaufforstung ist regelmäßig erst in dem Zeitpunkt abgeschlossen, in dem die Kulturen als gesichert gelten (nach 5–8 Wj). Von einer Aktivierung kann allenfalls dann abgesehen werden, wenn der LuF bisher anderweitig (zB als Wiesen) genutzte Flächen im Rahmen seines Wirtschaftsplans aufforstet, ohne dass dadurch der Waldbestand erheblich vergrößert wird (wegen der Frage, wann eine zur Aktivierung führende Erweiterung der Forstflächen anzunehmen ist, s OFD Han v 27.04.1989, StEK EStG § 4 Buchf Nr 11 und OFD Frankfurt v 25.06.1973, StEK EStG § 13 Nr 221 sowie s Leingärtner/Wittwer, Kap 44 Rz 12 (05/2022)). Dagegen sind Erstaufforstungskosten eines Nichtforstwirts zur Begründung eines forstwirtschaftlich Betriebs, die zB als Aufwendungen im Anschluss an den Erwerb von Ackerflächen, Ödland oder Kahlschlägen anfallen, stets zu aktivieren.
Hinsichtlich der Wiederaufforstungskosten einer bereits vorher forstwirtschaftlich genutzten Fläche hängt die Frage, ob es sich dabei um aktivierungspflichtige HK oder um sofort abzugsfähige BA handelt, davon ob, ob der vorhergehende Einschlag zu einer Buchwert-Minderung geführt hat oder nicht (s Rn 9g). Ist eine Buchwert-Minderung nicht geboten – was zB auf Antrag auch dann gilt, wenn zwar ein Kahlschlag erfolgt, dieser aber auf eine Kalamität zurückzuführen ist –, sind die anschließenden Wiederaufforstungskosten nicht aktivierungspflichtig. Erfolgt in diesen Fällen die Wiederaufforstung nicht im gleichen Wj wie der Einschlag, hat der – buchführende – LuF hierfür entsprechend den in R 5.7 Abs 4 EStR 2012 dargestellten Grundsätzen aufwandswirksam eine Rückstellung zu bilden; dies gilt nicht für den Fall, dass es sich bei den Wiederaufforstungskosten u...