Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Verwaltungsanweisungen:
BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227 (Rentenerlass IV) mit Änderung Tz 85 durch BMF v 06.05.2016, BStBl I 2016, 476 (Ablösung eines Nießbrauchsrechts, Anwendung der BFH-Rspr).
Rn. 270
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Wird ein luf Betrieb von einer Generation auf die nächste übertragen, ist es auch heute noch üblich, dass dem Übergeber Versorgungsleistungen (Altenteilsleistungen) zugesagt werden. Das Altenteil ist ein Inbegriff von Sach-, Natural-, Dienst- u Geldleistungen. Obgleich die zugesagten Versorgungsleistungen an sich privater Natur sind, lässt § 10 Abs 1a Nr 2 EStG einen (vollständigen) Abzug zu (korrespondierend hat der Empfänger diese als sonstige Einkünfte nach § 22 Nr 1a EStG zu versteuern), wenn sie nicht als echte Gegenleistung oder als Unterhaltszahlungen iSd § 12 Nr 2 EStG zu werten sind (zur Abgrenzung der unentgeltlichen von der entgeltlichen Vermögensübertragung sowie zu Unterhaltszahlungen von begünstigten Versorgungsleistungen s § 10 Rn 450ff (Hoheisel/Tippelhofer)).
Für den Abzug der Versorgungsleistungen ist es grundsätzlich ohne Bedeutung, nach welcher Gewinnermittlungsart der Gewinn des luf Betriebs ermittelt wird bzw ob er selbst bewirtschaftet oder verpachtet ist, solange die Einkünfte daraus bei den Einkünften aus LuF erfasst werden.
Rn. 271
Stand: EL 130 – ET: 09/2018
Das Rechtsinstitut der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen wurde durch die Rspr des BFH entwickelt. Danach sollten Vermögensübergaben auch dann als unentgeltlich gewertet werden, wenn der Übernehmer gegenüber dem Übergeber lebenslange Versorgungsleistungen zu erbringen hat, welche sich aber nicht in erster Linie am Wert des übertragenen Vermögens orientieren, sondern vielmehr die Versorgung des Übergebers ganz o wenigstens teilweise sicherstellen. Der ständigen Weiterentwicklung der BFH-Rspr hierzu versuchte die FinVerw in mehreren Rentenerlassen zu folgen (BMF v 23.12.1996, BStBl I 1996, 1508 – Rentenerlass I – gültig für Übergaben vor dem 01.11.2002; BMF v 26.08.2002, BStBl I 2002, 893 – Rentenerlass II – gültig für Übergaben zwischen dem 01.11.2002 u 31.10.2004; BMF v 16.09.2004, BStBl I 2004, 922 – Rentenerlass III – gültig für Übergaben v 01.11.2004–31.12.2007).
Waren geleistete Versorgungsleistungen nach den bis einschließlich VZ 2007 geltenden Grundsätzen steuerlich anzuerkennen, gilt dies bis zum Ende der zugesagten Versorgungsleistungen fort. Dies gilt insb auch für die Beurteilung der wiederkehrenden Leistungen als Leibrente oder dauernde Last.
- Die wiederkehrenden Leistungen sind als Leibrente anzusehen, wenn eine Abänderbarkeit der gesamten Versorgungsleistungen auch bei wesentlich veränderten Lebensbedürfnissen (zB Heimunterbringung, Pflegebedürftigkeit usw) ausgeschlossen ist (BFH v 23.11.2016, BStBl II 2017, 512); dies gilt selbst dann, wenn im Übergabevertrag auf § 323 ZPO Bezug genommen ist.
- Um für die verbleibende Laufzeit des Versorgungsvertrags einen Vollabzug als dauernde Last zu erreichen, sollte demzufolge eine Anpassung des Versorgungsvertrags in Erwägung gezogen werden. Hat sich dagegen der Übernehmer verpflichtet, selbst Pflege- und Betreuungsleistungen (bis zu einem gewissen Umfang) zu erbringen, führt ein Ausschluss der Abänderbarkeit der Barleistungen für den Fall der Heimunterbringung noch nicht zur Annahme einer Leibrente, da in diesem Fall die Höhe der Rentenleistung nicht von Voraussetzungen abhängig ist, die nur einer Wertsicherungsklausel entsprechen; die wiederkehrenden Leistungen sind somit als dauernde Last zu berücksichtigen (BFH v 23.11.2016, BStBl II 2017, 517).
Schlussendlich hat der Gesetzgeber mit Wirkung für Vermögensübergaben ab 01.01.2008 erstmals eine Rechtsgrundlage in § 10 Abs 1 Nr 1a u § 22 Nr 1b EStG geschaffen u den Abzug von Altenteilsleistungen auf ihren Kernbereich zurückgeführt, wozu das BMF mit dem Rentenerlass IV (BMF v 11.03.2010, BStBl I 2010, 227) wiederum ausführlich Stellung genommen hat.
Für nach dem 31.12.2007 vereinbarte Versorgungsleistungen (maßgebend ist der Abschluss des schuldrechtlichen Verpflichtungsgeschäfts) kommt eine steuerliche Berücksichtigung (als SA/wiederkehrende Bezüge) nur noch dann in Betracht, wenn ein luf Betrieb, Teilbetrieb o Mitunternehmeranteil an einem luf Betrieb unentgeltlich übertragen wird, während die Übertragung von sonstigen Wirtschaftseinheiten (Grund-, Geld- u Wertpapiervermögen) grundsätzlich nicht mehr begünstigt ist. Begünstigt ist somit nur noch die Übertragung betrieblicher Einheiten (wozu auch die Übertragung eines Anteils an einem Mitunternehmeranteil gehören kann, wenn die wesentlichen Betriebsgrundlagen des Sonder-BV quotal mit übertragen werden – vgl hierzu im Einzelnen BMF v 03.03.2005, BStBl I 2005, 458), die Einkünfte nach § 2 Abs 1 S 1 Nr 1–3 EStG vermitteln; unbeachtlich ist, nach welcher Gewinnermittlungsart der Gewinn ermittelt wird (§ 4 Abs 1, § 4 Abs 3, § 13a EStG, Schätzung).
Ohne Bedeutung ist in diesem Zusammenhang auch, ob der luf Betrieb/Teilbetrieb im Übertragungszeitpunkt noch selbst bewirtsch...