Josef Mitterpleininger, Dipl.-Finw. (FH) Sebastian Gruber
Rn. 335
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Geht der LuF von der Durchschnittssatzbesteuerung zur EÜR über, hat er keine Anfangsbilanz zu erstellen, sondern lediglich für Zwecke einer zutreffenden Übergangsgewinnermittlung eine sog Überleitungsrechnung aufzustellen (BFH v 12.12.2013, BFH/NV 2014, 514); in dieser können keine Bilanzierungswahlrechte ausgeübt werden (s Rn 319).
Rn. 336
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Der Übergang von der Durchschnittssatzgewinnermittlung zur EÜR gem § 4 Abs 3 EStG führt wie der Wechsel zum Bestandsvergleich auch aufgrund des damit verbundenen Systemwechsels zu Gewinnkorrekturen, allerdings mit umgekehrten Vorzeichen (R 4.6 Abs 2 EStR 2012 sowie Anl 1 EStR 2012 "Übersicht über die Berichtigung des Gewinns bei Wechsel der Gewinnermittlungsart") und dementsprechend meist mit einem negativen Korrekturbetrag endend, der – ohne Verteilungsmöglichkeit, R 4.6 Abs 2 EStR 2012 – im Wj nach dem Übergang in voller Höhe zu berücksichtigen ist (evtl über § 10d EStG auch für Vorjahre).
Eine Verteilungsmöglichkeit wird deshalb abgelehnt, weil der Übergang zur EÜR grundsätzlich ein freiwilliger sei, der Billigkeitsmaßnahmen nicht erfordere (BFH v 03.10.1961, BStBl III 1961, 565). Auf Antrag des LuF können die Gewinnkorrekturen im Einzelnen erst in den Wj vorgenommen werden, in dem sich die Betriebsvorgänge auswirken, die diesen Korrekturen entsprechen (BFH v 17.01.1963, BStBl III 1963, 228); danach können evtl zum Übergangszeitpunkt bestehende Lieferantenschulden (positive Gewinnkorrektur) erst dem Gewinn desjenigen Wj zugerechnet werden, in dem diese getilgt werden.
Rn. 337
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Nach st Rspr des BFH folgt aus der Systematik der gesetzlich geregelten Gewinnermittlungsarten, dass bei einem Wechsel Gewinnkorrekturen vorzunehmen sind. Im Zusammenhang mit den Gewinnermittlungsvorschriften nach § 4 Abs 1 EStG (BV-Vergleich) und § 4 Abs 3 EStG (Einnahme-Überschussrechnung) folgert der BFH aus dem – jedenfalls in jüngster Zeit ausdrücklich auf Art 3 Abs 1 des GG gestützten – Postulat der Gesamtgewinngleichheit, dass der nach den genannten Methoden ermittelte (Gesamt-)Gewinn als Bemessungsgrundlage für die Ertragsteuern identisch sein muss (zuletzt BFH v 11.04.2013, BStBl II 2014, 242). Dies bedeutet, dass beide Gewinnermittlungsmethoden jedenfalls auf Dauer gesehen zu im Wesentlichen gleichen Ergebnissen führen müssen.
Findet ein Wechsel von der Einnahme-Überschussrechnung zum BV-Vergleich statt, kann ein identischer Gesamtgewinn nur erreicht werden, wenn die in der Einnahme-Überschussrechnung unerfasst gebliebenen und ohne Ansatz beim Übergang zum Bestandsvergleich der Besteuerung verlorengehenden betrieblichen Werte als Übergangsgewinn erfasst werden (BFH v 01.07.1981, BStBl II 1981, 780; BFH v 12.12.2013, BFH/NV 2014, 514).
Rn. 338
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Bezüglich des Umfangs des BV sowie des Wertansatzes der einzelnen WG für die aus Anlass des Gewinnwechsels notwendig werdende Überleitungsrechnung, aus der dann die Gewinnkorrekturen im Einzelnen abzuleiten sind, gelten die oben gemachten Ausführungen grundsätzlich entsprechend (s Rn 323ff); nicht mehr ausgeschlossen ist jedoch die Möglichkeit, gewillkürtes BV in die künftige Gewinnermittlung einzubeziehen (R 4.2 Abs 1 S 3 EStR 2012). Die Werte der nicht abnutzbaren WG des AV (Grund und Boden, Genossenschaftsanteile, immaterielle WG, die nicht abnutzbar sind, zB Brennrechte usw) sowie für Anteile an KapGes, für Wertpapiere und vergleichbare nicht verbriefte Forderungen und Rechte, für Grund und Boden sowie Gebäude des UV sind gem § 4 Abs 3 S 5 EStG in ein besonderes, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen.
Rn. 339
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Ist bei einem noch der Durchschnittsbesteuerung unterliegenden LuF ein WG gegen seinen Willen aus dem BV ausgeschieden und hat er dafür eine Entschädigung erhalten, bleibt diese entsprechend R 6.6 Abs 6 EStR 2012 bei der Durchschnittssatzgewinnermittlung ohne Auswirkung; ist bis zum Übergangszeitpunkt allerdings eine Reinvestition in ein funktionsgleiches WG noch nicht erfolgt, kommt es mE diesbezüglich zu keiner Gewinnkorrektur, weil die gewährte Ersatzleistung auch unter Geltung der Durchschnittssatzbesteuerung als fiktiv einer Rücklage für Ersatzbeschaffung zugeführt anzusehen ist, mit der weiteren Folge, dass sie auch nach Übergang zur EÜR grundsätzlich fortgeführt werden kann (BFH v 29.04.1999, BStBl II 1999, 488).
Rn. 340
Stand: EL 178 – ET: 01/2025
Bezüglich der vorzunehmenden Gewinnkorrekturen gilt Folgendes:
- Hinsichtlich des (abnutzbaren wie nichtabnutzbaren) AV kommt es grundsätzlich zu keinen Gewinnkorrekturen, weil diesbezüglich die steuerliche Behandlung während der Durchschnittssatzgewinnbesteuerung und einem alternativ durchgeführten Bestandsvergleich grundsätzlich die gleiche gewesen wäre; Gleiches gilt für auf AV geleistete Anzahlungen.
- Ebenfalls zu keinen Gewinnkorrekturen führen die zum Übergangszeitpunkt vorhandenen Geldbestände (Kasse, Bankguthaben) sowie etwaige Darlehensverbindlich...