Rn. 285
Stand: EL 176 – ET: 10/2024
Zum Veräußerungsgewinn gehören auch Gewinne, die sich bei der Veräußerung eines Betriebs aus der Auflösung von steuerfreien Rücklagen ergeben; unmaßgeblich ist, ob die Rücklagen aufgrund gesetzlicher Bestimmungen (zB nach §§ 6b, 6c EStG, § 3 ForstSchAusglG) oder aufgrund von Verwaltungs- bzw Billigkeitsregelungen (Rücklage für Ersatzbeschaffung nach R 6.6 EStR 2012; Rücklage für die Höherbewertung von Pflanzenbeständen entsprechend den jeweiligen Baumschulerlassen) gebildet wurden. Hinsichtlich des Gewinns aus der Auflösung eines passiven RAP ist zu unterscheiden:
- wird ein dem RAP zugrunde liegender Kredit anlässlich der Betriebsaufgabe oder im zeitlichen Zusammenhang damit vorfristig getilgt, handelt es sich um laufenden Gewinn,
- während es sich bei Übernahme des Darlehens in das PV und dessen weiterer Tilgung aus privaten Mitteln um einen Aufgabegewinn handelt (BFH v 25.04.2018, BStBl II 2018, 778).
Dagegen ist ein im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung bzw -aufgabe noch vorhandener Abzugsbetrag gem § 7g Abs 1 EStG im Abzugsjahr rückgängig zu machen, weil eine Investition in diesen Betrieb nicht mehr verwirklicht werden kann (s BMF v 15.06.2022, BStBl I 2022, 945 Rz 31).
Wird anlässlich einer Betriebsveräußerung dem Veräußerer noch das Recht auf Aberntung des Getreides eingeräumt, so erzielt der Veräußerer aus der späteren Ernte nachträgliche Einkünfte iSd § 24 Nr 2 EStG; der hierfür gezahlte Teilbetrag ist nicht Bestandteil des (begünstigten) Veräußerungsgewinns (glA Kulosa in Schmidt, § 14 EStG Rz 27 (43. Aufl 2024)), denn die Ernte ist nicht Gegenstand des Veräußerungsgeschäfts (BFH v 07.11.1991, BStBl II 1992, 398). Wird allerdings für die stehende Ernte und das Feldinventar iSd R 14 Abs 2 und 3 EStR 2012 mitveräußert, ist sie Teil des Veräußerungserlöses.
Rn. 286
Stand: EL 176 – ET: 10/2024
Veräußert ein LuF, der bisher seinen Gewinn nach § 4 Abs 3 EStG bzw § 13a EStG ermittelt hat bzw dessen Gewinn gem § 160 AO geschätzt worden ist, seinen Betrieb, so ist er so zu behandeln, als wäre er im Augenblick der Veräußerung oder Aufgabe zunächst zur Gewinnermittlung nach § 4 Abs 1 EStG übergegangen. In der auf den Tag der Veräußerung/Aufgabe aufzustellenden fiktiven Bilanz sind sämtliche vorhandenen WG zu erfassen und wie bei einem Übergang zum Bestandsvergleich zu bewerten. Sowohl in den Fällen, in denen der Gewinn bislang nach § 13a EStG ermittelt wurde wie auch bei vorhergehender Gewinnschätzung, ist in der fiktiven Schlussbilanz davon auszugehen, dass von Bewertungswahlrechten (zB Richtwerte beim Vieh, Bewertungsansätze nach § 6 Abs 2 und 2a EStG, Nichtaktivierung von Feldinventar und stehender Ernte sowie von selbst erzeugten, zum Verbrauch bestimmten Vorräten) kein Gebraucht gemacht wurde, denn im Veräußerungszeitpunkt kann die erstmalige Ausübung von Bewertungswahlrechten nicht mehr eingeräumt werden (BFH v 14.08.1988, BStBl II 1988, 672; BFH v 08.08.1991, BStBl II 1993, 272 – bei bisheriger Gewinnschätzung).
Rn. 287
Stand: EL 176 – ET: 10/2024
War der Gewinn bislang nach § 4 Abs 3 EStG ermittelt worden, erfordert der Übergang zur Bilanzierung nach § 4 Abs 1 EStG, dass Betriebsvorgänge, die bisher nicht berücksichtigt worden sind, beim ersten BV-Vergleich berücksichtigt werden. Entsprechendes gilt für Betriebsvorgänge, die bisher nach § 13a Abs 7 S 1 Nr 1 EStG zu erfassen waren, da diese Gewinne ebenfalls nach den Regeln des § 4 Abs 3 EStG zu ermitteln sind.
Die wegen des Übergangs zu einer anderen Gewinnermittlungsart erforderlichen Hinzurechnungen und Abrechnungen sind nicht beim Veräußerungsgewinn, sondern beim laufenden Gewinn des Wj vorzunehmen, in dem die Veräußerung stattfindet (BFH v 23.11.1961, BStBl III 1962, 199); die dem Gewinn hinzuzurechnenden Beträge können auch nicht auf drei Jahre verteilt werden (BFH v 03.08.1967, BStBl III 1967, 755).
Bei Gewinnermittlung nach § 13a EStG ist der Übergangsgewinn auch nicht mit dem Ansatz des Durchschnittssatzgewinns abgegolten, sondern daneben gesondert zu erfassen (BFH v 23.11.2022, BStBl II 2023, 852).
Rn. 288
Stand: EL 176 – ET: 10/2024
Nach einer Betriebsveräußerung bzw -aufgabe noch anfallende BE und BA sind nicht mehr durch BV-Vergleich, sondern in sinngemäßer Anwendung des § 4 Abs 3 EStG unter Berücksichtigung des Zu- und Abflussprinzips gem § 11 EStG zu ermitteln (BFH v 23.02.2012, BFH/NV 2012, 1448 in Abgrenzung zu BFH v 06.03.1997, BStBl II 1997, 509: dort wurde dem StPfl noch ein Wahlrecht zwischen BV-Vergleich und EÜR eingeräumt).
Rn. 289
Stand: EL 176 – ET: 10/2024
Hat (der buchführende) Land- und Forstwirt in der Vergangenheit einmal eine Teilwertabschreibung zB auf Grund und Boden vorgenommen und veräußert er nunmehr diesen, ist bei Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu beachten, dass eine uU gebotene Wertaufholung als laufender Gewinn zu erfassen ist; lediglich der danach verbleibende Teil ist Veräußerungsgewinn (BFH v 09.11.2017, BStBl II 2018, 575).
Die vorstehenden Ausführungen gelten im Fall einer Betriebsaufg...