Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 1. Die steuerliche Bedeutung der Mitunternehmerstellung

Rn. 21

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Der einzelne Mitunternehmer, nicht die PersGes selbst, ist steuerlich anteilig unmittelbar Besteuerungssubjekt der ESt (§ 1 EStG bzw § 1 KStG): s Rn 7. Das gilt auch nach der Neufassung des Rechts der PersGes durch das MoPeG weiterhin, dazu s Rn 13f. Bei sog doppelstöckigen PersGes erfolgt ein Durchgriff durch die Obergesellschaft (s Rn 111b).

Mitunternehmer einer PersGes kann sein

• eine PersGes (s Rn 19) und eine rechtsfähige GbR – hierzu s Rn 12b und s Rn 54 –, nicht aber eine Gütergemeinschaft (s Rn 59 und RG v 07.01.1935, RGZ 146, 283) oder Erbengemeinschaft (s Rn 56 ff und BGH v 20.04.1972, BGHZ 1958, 316) oder auch
• eine KapGes.

Für die Mitunternehmereigenschaft des Gesellschafters einer PersGes reicht, zumindest bei Durchgangserwerb in Umstrukturierungsfällen, die abstrakte, strukturelle Möglichkeit, nur für eine juristische Sekunde einen Gewerbebetrieb zu unterhalten sowie die/das für eine Mitunternehmerstellung erforderliche Mitunternehmerinitiative auszuüben bzw Mitunternehmerrisiko zu tragen aus für die Entstehung und Zurechnung eines estpfl – auch sachlich gewstpfl – Gewinns aus der Veräußerung des Mitunternehmeranteils: BFH v 22.06.2017, BFH/NV 2018, 265 Rz 47–48 (mehrwöchige Zwischenzeit) iVm BFH v 30.03.2017, BFH/NV 2017, 1125 Rz 37 und BFH v 15.06.2023, BFH/NV 2023, 1358 Rz 72 (jeweils logische Sekunde). Es sollte bei Durchgangserwerben die Möglichkeit, in dieser äußerst kurzen Zeit auch tatsächlich gewerbliches Mitunternehmerrisiko (Risikofaktoren und Gewinnteilnahme) zu tragen, idR schon vertraglich ausreichend dokumentiert sein (s im Einzelnen Görgen, Ubg 2023, 655 ff zu II.1. aus Sicht der Verwaltung.

Unternehmer (partielles Subjekt der Gewinnerzielung und Gewinnermittlung: s Rn 12b) ist allein die Mitunternehmerschaft (PersGes) als solche: Gegensatz zwischen dem Prinzip der Einheit der Gesellschaft und dem Prinzip der Vielheit der allein stpfl Gesellschafter. Wegen der verbindlichen gesonderten und einheitlichen Feststellung s Rn 112.

a) Erwünschte Mitunternehmerstellung und die Folgen ihrer Nichtanerkennung

Rn. 22

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Oft haben die Beteiligten ein Interesse daran, dass die FinVerw eine Mitunternehmerstellung anerkennt (wegen der erforderlichen Mindestkriterien zur Anerkennung einer Mitunternehmerschaft s Rn 23e). Das ist immer dann der Fall, wenn BV- und Ergebnisanteile an PersGes mit einkommensteuerlicher Wirkung Dritten (insb Familienmitgliedern, auch s Rn 106) zugerechnet werden sollen oder erbschaftliche Vorteile realisiert werden sollen, die mit der Mitunternehmerstellung des Beschenkten/Erbberechtigten verknüpft sind (Verschonungsabschlag gem §§ 13a, 19a ErbStG iVm § 13b Abs 4 ErbStG):

(1)

Bei Zurechnung von positiven BV- und Ergebnisanteilen handelt es sich oft um Familien-PersGes, bei denen das Interesse dahin geht, Nachkömmlinge so früh wie möglich mit steuerlicher Wirkung am Unternehmen und an stillen Reserven zu beteiligen, bei Anteils- oder Betriebsveräußerung die auf EUR 5 Mio je StPfl begrenzte Tarifvergünstigung des § 34 Abs 2 Nr 1 EStG iVm § 34 Abs 3 EStG ab dem 55. Lebensjahr zu erhalten. FinVerw und Rspr lehnen eine Anerkennung der Mitunternehmerstellung bei schenkweise als Kommanditisten aufgenommenen Familienmitgliedern dann ab, wenn die vertragliche Rechtsstellung der nicht unternehmerisch tätigen Familienmitglieder im Vergleich zum bei einander fremden Gesellschaftern Üblichen zu weit hinter dem dispositiven Gesetzesstatut zurückbleibt (s Rn 106, 108).

Nicht erforderlich ist die tatsächliche Entnahme entnahmefähiger Gewinnanteile (so BFH BStBl II 1976, 328 zu 2b.), weil der BFH zu Recht der Meinung ist, dass auch in KG zwischen Fremden die Kommanditisten vielfach ihre Gewinnanteile tatsächlich nicht entnehmen, zB weil die wirtschaftliche Lage des Unternehmens es erfordert, dass alle Gesellschafter in gleicher Weise auf Entnahmen verzichten, oder weil die KG die stehen gelassenen Gewinnanteile günstig verzinst; anders aber, schädlich, wenn die Eltern als gesetzliche Vertreter Gewinnanteile der Kinder für eigene Belange entnehmen (BFH BStBl II 1986, 802 zu 2b.) in einem Ehegattenfall) oder zum Unterhalt der Kinder verwenden (analog BFH v 30.03.1999, BFH/NV 1999, 1325 zur Schenkung von KapVerm).

Wird ein ernsthaft vereinbartes und auch tatsächlich durchgeführtes Gesellschaftsverhältnis zwischen fremden Dritten gegen den Willen der Beteiligten nicht als Mitunternehmerschaft qualifiziert – sog fehlgeschlagene Mitunternehmerschaft – (wegen der Rechtsgrundlagen s Rn 25–27), so kann es nicht ohne Weiteres "als steuerliches Nullum behandelt werden" (Groh, BB 1982, 1229). Es liegen vielmehr idR Einkünfte aus KapVerm (partiarischer Darlehensgeber, stiller Gesellschafter: s BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 zu 1.a. 2. Abs) vor. Ein Kommanditist, der im Innenverhältnis auf die Rechte eines typischen stillen Gesellschafters iSd §§ 335ff HGB beschränkt ist (dh Geldgläubiger mit Kontrollrechten ohne Substanzbeteiligung), der insb bei Familien-PersGes (hierzu s Rn 108) die Auszahlung seines Gewinnanteils b...