Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 1. Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung und dessen gesellschafterbezogene Durchbrechung

Schrifttum:

Strahl, Die Übertragung stiller Reserven gem § 6b EStG in der Entwurfsfassung des UntStFG, FR 2001, 1154;

Schiffers, Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG, GmbH-StB 2002, 133;

Strahl, Hinweise zur steuerneutralen Übertragung begünstigter WG gem § 6b EStG – Gestaltungschancen und Gestaltungsfallen, FR 2005, 797;

Eisele/Knobloch, zur Maßgeblichkeit der HB für die StB bei der Übertragung einer Reinvestitionsrücklage zwischen einer PersGes und der an ihr beteiligten KapGes, DB 2005, 1349;

Klein, Rücklage nach § 6b EStG bei einer KG nutzen, GStB 2006, 355;

Bolk, Passivierung einer Rücklage nach § 6b EStG nach dem Ausscheiden aus einer Mitunternehmerschaft, DStR 2015, 1355;

Rathke/Ritter, Anwendbarkeit des § 6b bei einer GmbH & atypisch Still, NWB 2015, 3014;

Neu/Hamacher, Bilanz- und gewerbesteuerrechtliche Fragen und Risiken der Bildung und Auflösung von 6b-Rücklagen bei Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils, GbmHR 2016, 1;

Hänsch, §-6b-Rücklage bei Veräußerung eines Mitunternehmeranteils, BBK 2016, 183.

Verwaltungsanweisungen:

OFD München/Nürnberg v 30.04.1999, S 2139–36 St 42, FN-IDW 1999, 407 (6b-Rücklage: Übertragung eines begünstigten Veräußerungsgewinns von einer KapGes auf WG einer PersGes);

OFD Koblenz v 23.12.2003, S 2139/S 2139a A, DStR 2004, 314 (Identität des veräußerten und des angeschafften/hergestellten WG);

FinMin SchlH v 02.09.2014, VI 306-S 2139–134, DStR 2014, 2180 (§ 6b bei Veräußerung des Mitunternehmeranteils);

R 6b.2 EStR 2012.

Rn. 60

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Der neueren Rspr ist in Abkehr vom Gedankengut der Bilanzbündeltheorie die Einsicht zu entnehmen, dass die Einkünfte iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG wegen der relativen Verselbstständigung des Gesellschaftsvermögens und der begrenzten eigenen zivilrechtlichen Rechtszuständigkeit der Gesamthands-PersGes (s Rn 12b) aufgrund eines gemeinschaftlichen Vermögensvergleichs und nicht aufgrund je eines Vermögensvergleichs der einzelnen Gesellschafter zu ermitteln sind. Für die Bilanz der PersGes gilt demnach der Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung (zB hinsichtlich § 6 Abs 2 EStG, AfA-Methoden, Teilwertabschreibung, erhöhte Absetzungen und Sonderabschreibungen – § 7a Abs 7 EStG –, Bildung von Rückstellungen etc): BFH BStBl II 1986, 910, 913.

Dieser Grundsatz der einheitlichen Bilanzierung und Bewertung ist wegen des Transparenzprinzips (s Rn 12c) gesellschafterbezogen eingeschränkt bei Steuervergünstigungen nach § 6b, § 7h EStG (s § 6b Rn 13 (Müller/Dorn)), zB bei der anteilig zulässigen Übertragung einer §-6b-Rücklage, die bei der PersGes selbst gebildet wurde, auf WG im Eigen- oder Sonder-BV des/der Gesellschafter oder eine Schwester-PersGes: wegen denkbarer Varianten im Einzelnen s BFH v 09.11.2017, BStBl II 2018, 575 Rz 27 und s die vielfältigen Beispiele zu ggf notwendigen Ergänzungsbilanzen unter s Rn 64, dort Einzelerläuterungen, dort zu (3) (a)–(d). Aus der gesellschafterbezogenen Anwendung des § 6b EStG folgt, dass das Wahlrecht zur Rücklagenbildung jedem Gesellschafter einer PersGes bei Veräußerung von WG des Gesamthandsvermögens einzeln zusteht und von den Gesellschaftern auch unterschiedlich ausgeübt werden kann.

Die gesellschafterbezogene Auslegung des § 6b EStG eröffnet somit zwar Übertragungsmöglichkeiten in beide Richtungen (anteilig aus der PersGes in eine andere PersGes oder in Sonder-BV oder BV Eigenbetrieb des Gesellschafters bzw umgekehrt), frühest möglicher Zeitpunkt für eine gesellschafterbezogene Übertragung aus der PersGes in ein anderes/aus einem anderen BV in die PersGes (inkl Sonder-BV) ist aber immer die vorherige Anschaffung oder Herstellung eines WG im Ziel-BV, in das übertragen werden soll (§ 6b Abs 3 S 2 EStG), innerhalb von vier oder sechs Jahren, weil die Rücklage selbst kein WG ist: BFH v 22.11.2018, BStBl II 2019, 313 in Bestätigung von R 6b.2 Abs 8 S 3 EStR 2012.

Die Gesellschafterbezogenheit gilt auch für Gesellschafter in der Rechtsform der KapGes (s Eisele/Knobloch, DB 2005, 1349). Im Zusammenhang mit der verfahrensrechtlichen Umsetzung des § 6b EStG bei gesellschafterbezogener Übertragung eines Veräußerungsgewinns nach § 6b EStG auf anteilige AK/HK einer PersGes, an der der Veräußerer beteiligt ist, hat der BFH mit Beitrittsaufforderung vom 02.07.2020, BFH/NV 2021, 477, das BMF zum Verfahren IV R 7/19 hinzugezogen. Das BMF soll Stellung dazu beziehen, in welcher Weise nach der AO die Entscheidung darüber getroffen werden muss, ob und ggf wann und in welcher Höhe die Voraussetzungen für eine Bildung der Rücklage nach § 6b Abs 3 EStG erfüllt sind, und ob und ggf in welchem Umfang und auf welche WG des BV der PersGes der in die Rücklage eingestellte Gewinn übertragen werden kann: auch s § 6b Rn 70 (Müller/Dorn).

Die Veräußerung des gesamten Mitunternehmeranteils oder eines Teils davon ist für Zwecke des § 6b EStG als Veräußerung der ideellen Anteile des Mitunternehmers an den WG des Gesamthandsvermögens zu qualifizieren (s Rn 64 Abs 1), weshalb der Mitunternehmer für die (anteilig) aufgedeck...