Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 4. Rechtsfolgen aus der Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 15 Abs 3 Nr 2 EStG

Rn. 179

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Sind die tatbestandlichen Voraussetzungen des § 15 Abs 3 Nr 2 EStG erfüllt, so gilt die Tätigkeit der PersGes in vollem Umfang als Gewerbebetrieb, und die Gesellschafter gelten bei Erfüllung der übrigen Voraussetzungen (s Rn 23ff) als Mitunternehmer.

Diese Fiktion gilt auch für Leistungsbeziehungen zwischen beteiligungsidentischen PersGes, von denen eine gewerblich geprägt ist (s Rn 19, 90), sowie für Übertragungssachverhalte zwischen einer gewerblich geprägten PersGes und ihren Gesellschaftern. Die Qualifikation des Vermögens einer gewerblich geprägten PersGes als Gesellschaftsvermögen hat bei ganz oder teilweise gesellschafteridentischen PersGes (Schwestergesellschaften) auch Vorrang vor der Qualifikation des Vermögens als Sonder-BV und der Einkünfte aus der Verpachtung als Sonderbetriebseinkünfte der Gesellschafter bei der leistungsempfangenden Gesellschaft nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG, so BFH BStBl II 1996, 93.

Aus der Gewerblichkeit des BV folgt die StPfl bei Veräußerungs- und Aufgabegewinnen sowie bei Wegfall eines negativen Kapitalkontos, das aus ausgleichsfähigen Verlustanteilen entstanden ist (mit der Begünstigung durch die §§ 16, 34 EStG).

Zudem besteht GewStPfl (BFH v 20.11.2003, BStBl II 2004, 464), die sich aber für diejenigen GmbH & Co KG als gegenstandslos erweist, die sich auf die Verwaltung eigenen Grundbesitzes beschränken, da hier die erweiterte Kürzungsmöglichkeit nach § 9 Nr 1 S 2 GewStG Platz greift.

Entgegen der früheren Auffassung der FinVerw in Abschn 21 Abs 1 S 5 GewStR 1990 hat der BFH (erstmals BStBl II 1995, 900; auch s Rn 3b) entschieden, dass die sachliche GewStPfl bei einer gewerblich geprägten PersGes erst dann beginnt, wenn sämtliche tatbestandlichen Merkmale eines Gewerbebetriebs erfüllt sind und der Gewerbebetrieb durch Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (werbliches Auftreten nach außen) tatsächlich in Gang gesetzt wird. PersGes, die die Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung nicht erfüllen, weil sie nicht ausschließlich vermögensverwaltend, sondern zumindest auch teilweise selbst gewerblich tätig sind, ist für die sachliche GewSt-Pflicht an die Aufnahme der teilweise originär werbenden Tätigkeit anzuknüpfen. Wenn also im Vorbereitungsstadium von einer beteiligungsverwaltenden Ober-PersGes zunächst nur Geld eingeworben wird, um die Beteiligung an einer originär gewerblich tätigen Unter-PersGes zu erwerben (ab deren gewerblicher Tätigkeit beginnt auch die Gewerblichkeit der ansonsten nur vermögensverwaltenden Ober-PersGes) und in diesem Zusammenhang Vermögen durch Verzinsung schon bestehender betrieblicher Bankkonten verwaltet wird, findet dies noch außerhalb der gewerbesteuerlichen Sphäre der Doppelstock-PersGes statt: BFH v 12.05.2016, BStBl II 2017, 489.

Zur parallel zu behandelnden Frage der Beendigung der sachlichen GewStPfl Hinweis auf Felix, KÖSDI 1995, 10 340.

Mit der Fiktion der gewerblichen Prägung sind aber auch nennenswerte steuerliche Vorteile verknüpft, hierbei ist hinzuweisen auf Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, InvZul etc, die Gewerblichkeit zur Voraussetzung haben: s Rn 167 sowie Hennerkes/Binz, BB 1986, 235.

Hingewiesen werden soll nochmals auf die Rechtsfolgen (Betriebsaufgabe iSv § 16 Abs 3 EStG), die sich aus einer Änderung der tatbestandlichen Voraussetzungen ergeben, indem persönlich haftende natürliche Personen oder geschäftsführende Kommanditisten wegfallen (umgekehrt zu vorstehend s Rn 178). Hierauf wurde bereits hingewiesen (s Rn 174). Dies kann zB als bewusste Gestaltungsmöglichkeit in den Fällen dienen, wo der Wegfall der gewerblichen Prägung mit einem niedrigen Progressionstarif bei der ESt zusammenfällt.