Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / 5. Anteile/Darlehen an der/die Betriebs-KapGes und deren Abschreibung

a) Anteile

Rn. 385

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Wegen der Zugehörigkeit der Anteile zum notwendigen BV des Einzel-Besitzunternehmens bzw analog zum notwendigen Sonder-BV II einer Besitz-PersGes zB s BFH v 03.08.2022, BFH/NV 2023, 120 Rz 40 und BFH v 12.06.2013, BStBl II 2013, 907 (dazu s Prinz, DB 2013, 1218) sowie BFH v 04.07.2007, BStBl II 2007, 772.

Bei sog Doppel-Betriebsaufspaltung (dazu s Rn 302 (8)) gehören die Anteile an der Vertriebs-GmbH zum Sonder-BV II bei der Besitzgesellschaft und nicht zum Sonder-BV II der Kommanditisten bei der Produktions-GmbH & Co KG: BFH v 10.05.2012, BStBl II 2013, 471 Rz 30.

Der BFH qualifiziert in seinem Urt v 12.06.2013, aaO, auch eine Minderheitsbeteiligung v 11 % an einer Dritt-(Komplementär-)GmbH einer Fremd-PersGes, die in Geschäftsbeziehungen (Fahrzeugeinkauf für die Autovermietung) zur Betriebs-KapGes steht und an der die Betriebs-KapGes wiederum zu einem äußerst geringen Anteil als Kommanditistin beteiligt ist (gem Urteilsanmerkung von Teller, HFR 2013, 1093 ist von bis zu 230 Kommanditisten die Rede) wegen ihrer mittelbaren Förderungswirkung als notwendiges BV des Besitzeinzelunternehmens (was bei einer unfreiwilligen Beendigung der BA unerwartete Folgen haben kann: auch s Rn 305 zu (2)). Letztlich geht es um die Frage, wo die Grenzen des notwendigen BV eines Besitzeinzelunternehmens oder des Sonder-BV II des Gesellschafters einer Besitz-PersGes bei Minderheitsbeteiligungen an Dritt-KapGes zu ziehen sind, die mittelbar in Geschäftsbeziehungen zur Betriebs-KapGes stehen. Der BFH konstatiert in Rz 21 und Rz 28 folgende Anforderungen:

Rz 21:

Zitat

"Übertragen auf den Streitfall kommt es darauf an, ob eine KapGes (hier die GmbH II), die selbst weder (außergewöhnliche) Leistungsbeziehungen zum Betriebsaufspaltungsbetriebsunternehmen noch zum Betriebsaufspaltungsbesitzunternehmen unterhält, mittelbar den Geschäftsbetrieb dieser Unternehmen durch eine Beteiligung an einer dritten Gesellschaft (hier der KG) fördert, die ihrerseits solche außergewöhnliche Geschäftsbeziehungen zum Besitz- und/oder Betriebsunternehmen unterhält."

Rz 28:

Zitat

"Der Besitzunternehmer muss zudem trotz seiner Minderheitsbeteiligung in der Lage sein, den Einfluss der Dritt-KapGes auf das geschäftliche Verhalten des Drittunternehmens maßgeblich zu fördern."

Prinz, DB 2013, 1218, spricht von der Gefahr "uferlosen BV" bei Betriebsaufspaltung, die – jedenfalls bei Branchennähe – kaum noch das Halten von KapGes-Anteilen im PV erlaubt (und weist als Gestaltung auf den Anteilserwerb durch nahe Angehörige hin – mE nur bei stabilen Beziehungen empfehlenswert).

Wegen der steuerlichen Auswirkungen einer Anteilsabschreibung s § 3c Abs 2 EStG. Wegen der Voraussetzungen einer Anteilsabschreibung s Rn 385a.

b) Darlehen

Rn. 385a

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Wegen der Zugehörigkeit der Darlehen an die Betriebs-KapGes zum BV bzw zum Sonder-BV II beim Besitzunternehmen s Rn 363 und FG Hamburg v 28.11.2006, EFG 2007, 761; BFH v 10.11.2005, BStBl II 2006, 618 (EK-Ersatz); BFH v 19.01.2000, BStBl II 2001, 335 zu II.1.a. und b.: bei betrieblicher Veranlassung, gegeben bei fehlender Fremdüblichkeit und vorliegender Wesentlichkeit für die Betriebs-KapGes.

Die Beteiligung an der Betriebs-KapGes und die Darlehensforderung stellen jeweils selbstständige WG dar, die getrennt auszuweisen und einzeln zu bewerten sind, dh, Darlehensforderungen sind selbstständige WG, die von der Beteiligung als solcher zu unterscheiden sind: BMF v 23.10.2013, BStBl I 2013, 1269 Rz 11 und BFH v 18.04.2012, BStBl II 2013, 785.

Für den Fall einer Krise der Betriebs-KapGes gibt es keinen Zwang zur korrespondierenden Bilanzierung von Darlehensforderung beim Besitzunternehmen und Darlehensverbindlichkeit bei der GmbH, sodass das Besitzunternehmen auf die Darlehensforderung eine Teilwertabschreibung vornehmen und die Darlehensforderung mit einem Betrag unter dem Nennwert ansetzen kann (wegen der Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz auch s Rn 300 und § 39 Abs 1 Nr 5, Abs 5 InsO): Nach BFH v 08.03.1989, BStBl II 1989, 714 besteht kein "allgemeiner Grundsatz, dass bei einer Betriebsaufspaltung Besitz- und Betriebsunternehmen durchgängig korrespondierend bilanzieren müssen". Die korrespondierende Bilanzierung findet gem BFH ihre Grenze in den zwingenden handels- und steuerrechtlichen Bilanzierungsvorschriften. Das Besitzunternehmen ist somit grundsätzlich nicht gehindert, den Anspruch mit einem niedrigeren Wert anzusetzen, als er bei der Betriebs-KapGes als Verpflichtung bilanziert ist.

Nach dem grundlegenden Urt des BFH IV v 06.11.2003, BStBl II 2004, 416 (bestätigt BFH X v 14.10.2009, BStBl II 2010, 274) ist eine Teilwertabschreibung auf Darlehen (und die Anteile!) an die Betriebs-KapGes (nur) zulässig, wenn bei Gesamtbetrachtung der Ertragsaussichten von Besitz- und Betriebsunternehmen ein Erwerber weniger als den Buchwert gezahlt hätte. Die bilanzsteuerrechtliche Selbstständigkeit der beiden an der Betriebsaufspaltung beteiligten Rechtsträger wird also v BFH mit einer ...