Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / a) Die konsolidierte Gesamtbilanz der Mitunternehmerschaft

Rn. 93

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Nach Döllerer bilden das BV der Gesellschaft und die Sonder-BV der Gesellschafter im Bereich der Überlassung von Arbeitskraft, Kapital oder WG an die PersGes eine Einheit (Döllerer, DStZ 1980, 259, 261; s Rn 12b–12c). Die Vereinigung von Gesellschaftsbilanz und Sonderbilanzen soll in diesem von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG eingegrenzten Bereich nach Konzern-Konsolidierungs-Regeln in Form der sog "konsolidierten Gesamtbilanz" erfolgen, dh Forderungen, Verbindlichkeiten, Aufwendungen und Erträge aus entsprechenden Rechtsbeziehungen sind wegzulassen.

Der Umfang des in der so ermittelten "Gesamtbilanz" der Mitunternehmerschaft auszuweisenden BV bestimmt sich somit durch die Mitunternehmerstellung der Beteiligten und durch die Zweckbestimmung der WG (nicht hierunter fallen zB Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter, s Rn 13b, wohl aber Darlehen des Gesellschafters an die Gesellschaft, s Rn 86). Im Bereich der "Gesamtbilanz" gilt das "Imparitätsprinzip" als Folge der Konsolidierung auf der materiellen Grundlage des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG nicht. Das Sonder-BV wird wie EK der PersGes behandelt. Der durch Konsolidierung entstehende Mehrgewinn ist lt Döllerer "nach den Grundsätzen zu verteilen, die für die Verteilung steuerrechtlicher Mehrgewinne von Personenhandelsgesellschaften gelten" (s Rn 70; Döllerer, DStZ 1980, 259, 261).

Gegen die von Döllerer vorgeschlagene "Konsolidierung" führt Groh (JbFSt 1983/84, 255, 265) gewichtige, mE zutreffend Argumente, an, nämlich:

(1)	Die Konsolidierung im Konzern erfolgt auf eine Obergesellschaft. Bei der PersGes müsste dagegen die Konsolidierung auf mehrere Obergesellschaften, sprich Gesellschafter, erfolgen, was nicht möglich ist. Vielmehr soll wohl sozusagen von den herrschenden Gesellschaftern, deren Sonderbilanzen, auf die abhängige PersGes hin konsolidiert werden. Der Erfolg ist fraglich, eine solch konsolidierte Gesamtbilanz ist in der Praxis wohl noch nie aufgestellt worden.
(2)	Die von Döllerer vorgeschlagene Konsolidierung erstreckt sich nur auf den partiellen Bereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG. Die Errichtung einer sektoralen Gesamtbilanz für einzelne Geschäfte ist jedoch begrifflich widersprüchlich.
(3)	Die Aufnahme des Sonder-BV I in die Gesamtbilanz würde der Gewinnrealisierung, die von der Rspr für Geschäfte zwischen Gesellschaft und Gesellschaftern anerkannt wurde (s Rn 96), entgegenstehen, da sie dieses Geschäft als reines Zwischengeschäft erscheinen ließen.

Nicht zuletzt auch unter dem Aspekt der Präjudizierung von Folgen für § 15a EStG bei der Frage der nicht zulässigen Verrechnung des KG-Verlustanteils mit positiven Sonderbilanzergebnissen (s § 15a Rn 12 letzter Anstrich (Bitz)) ist die These Döllerers von der konsolidierten "Gesamtbilanz" als nicht notwendig gesetzesimmanent zugunsten eines Additionsverfahrens zu Recht aufgegeben worden (vgl Bitz, DB 1983, 11; BFH BStBl II 2004, 353; BFH BStBl II 2003, 871 zu III.2; BFH BStBl II 2000, 612 zu 2.).

Die konsolidierte Gesamtbilanz ist, so Groh, nur eine Hilfsvorstellung zur Verdeutlichung des Prinzips der korrespondierenden Bilanzierung zwischen Gesellschafts- und Sonderbilanz, das es auch im Bereich der Betriebsverpachtung gibt (s Rn 380ff).