Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / aa) Die zum steuerlichen Betriebsvermögen der Gesellschaft gehörenden Wirtschaftsgüter und Schulden

Schrifttum:

Groh, Die Bilanzen der Mitunternehmerschaft, StuW 1995, 383;

Wichmann, Das Verständnis des BFH von der Bilanzierung bei PersGes und der Behandlung von Anteilen an PersGes – krit Anm zu Einzelfragen, DB 1984, 2257;

Meyer, Zum BV von PersGes (BewG), DB 1986, 2456;

IDW, Handelsrechtliche Rechnungslegung bei PersGes v 06.02.2012, (IDW RS HFA 7 nF), FN IDW 2012, 189.

Verwaltungsanweisungen:

R 4.2 Abs 2, 11, 12 EStR 2012;

BMF v 12.03.2010, BStBl I 2010, 239 (Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen GoB für die steuerliche Gewinnermittlung). Hierzu auch s §§ 4, 5 Rn 125ff (Briesemeister).

Ferner s Schrifttum vor Rn 72.

aaa) Die Maßgeblichkeit der Handelsbilanz

Rn. 62

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Hierzu und zum Nachweis von Schrifttum und Verwaltungsanweisungen auch s §§ 4, 5 Rn 300 (Briesemeister) und s §§ 4, 5 Rn 325ff (Briesemeister/Hoffmann).

Das zivilrechtliche Gesamthandsvermögen einer Personenhandelsgesellschaft (§ 718 BGB) ist gem §§ 238ff, 246 Abs 1 HGB vollständig in die HB aufzunehmen; dabei macht es handelsrechtlich keinen Unterschied, ob WG betrieblich genutzt werden oder nicht (so zu Recht BFH v 03.12.2015, BFH/NV 2016, 742 Rz 22; IDW RS HFA 7 nF, FN IDW 2012, 189). Nach § 39 Abs 2 Nr 2 AO nF werden WG, die mehreren zur gesamten Hand oder einer rechtsfähigen PersGes zustehen, den Beteiligten oder Gesellschaftern anteilig zugerechnet, soweit eine getrennte Zurechnung für die Besteuerung erforderlich ist. Rechtsfähige PersGes (dazu gehören nach MoPeG – s Rn 13f –: eGbR, OHG, KG) und diesen wirtschaftlich vergleichbare Gemeinschaftsverhältnisse – s Rn 23c –) gelten für Zwecke der Ertragsbesteuerung als Gesamthand und deren Vermögen gilt als Gesamthandsvermögen.

Die zum Gesamthandsvermögen gehörenden WG sind wegen der grundsätzlichen (wegen Ausnahmen s Rn 63) materiellen Maßgeblichkeit der HB für die StB (§ 5 Abs 1 S 1 EStG: GoB-Vorbehalt – dazu s §§ 4,5 Rn 326 (Briesemeister/Hoffmann) – "anzusetzen") steuerlich notwendiges BV (BFH BFH/NV 1990, 769; BFH BStBl II 1988, 418 zu 1.c. mwN; BFH BStBl II 1983, 459; BFH BStBl II 1979, 750; BFH BStBl II 1975, 804). Ergänzend zur konkreten Maßgeblichkeit, bezogen auf Bewertungseinheiten, s § 5 Abs 1a S 2 EStG.

Das gilt seit 2009 (s § 52 Abs 1 EStG aF) allerdings gesetzlich nur, soweit steuerlich keine Ansatz- oder Bewertungsvorbehalte (§ 5 Abs 2, 2a–4b, 6 EStG, § 6a EStG) bestehen (s § 60 Abs 2 S 1 EStDV; ggf gesonderte StB); der Grundsatz der Maßgeblichkeit wird also durch die steuerlichen Ansatz- und Bewertungsvorbehalte durchbrochen (§ 5 Abs 1a–4b, 6 EStG; §§ 6, 6b und 7 EStG). Weber-Grellet, DB 2016, 1279 und BB 2021, 1451 zu II.4. kommt zu dem Schluss, dass der Maßgeblichkeitsgrundsatz in seiner jetzigen Gestalt (mit seiner Bezugnahme auf die GoB) für die steuerrechtliche Rechtsanwendung eher ungeeignet ist und es kein bilanzsteuerrechtliches Problem gibt, das allein mit Hilfe der handelsrechtlichen GoB gelöst werden könne (krit ebenso Weber-Grellet in Schmidt, § 15 EStG Rn 26 (43. Aufl 2024)).

Gleiches gilt für das Gesamthandsvermögen gewerblich tätiger – bzw geprägter (s Rn 170ff) – Innen-GbR (s Rn 57 und s BFH BStBl II 1983, 459).

Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, zB der atypisch stillen Gesellschaft (als Innen-GbR oder nach § 230 HGB: s Rn 57 1. Abschn), gehören die zum Betrieb des tätigen Inhabers gehörigen WG – insoweit vergleichbar dem Gesamthandsvermögen einer eGbR oder PersGes (§ 230 HGB) – zum BV.

Das gilt darüber hinaus für WG, die der PersGes zwar nicht zivilrechtlich, aber wirtschaftlich (zB ein aufgrund des Gesellschaftsvertrages dem Werte nach überlassenes Grundstück, so IDW RS HFA 7 nF, FN IDW 2012, 189) zuzuordnen sind (§ 39 Abs 2 AO).

Da eine Willensbestimmung der PersGes über die vollständige Bilanzierung der zum Gesamthandsvermögen gehörenden WG ausgeschlossen ist, ist mangels Wahlrechts für die Unterscheidung von notwendigem und gewillkürtem BV, anders als beim Einzelunternehmer, kein Raum (BFH BFH/NV 1995, 101; BFH BFH/NV 1990, 769; BFH BStBl II 1979, 257; anders, ohne Begründung, BFH v 20.04.1999, BStBl II 1999, 466 für Devisentermingeschäfte).

Auch die nicht unmittelbar dem Betriebszweck dienenden WG im Gesamthandsvermögen sind – mit Ausnahme der in s Rn 63 aufgeführten Sonderfälle – notwendiges BV, und zwar auch dann, wenn sie bei einem Einzelunternehmer gewillkürtes BV wären und durch eine entsprechende Buchung entnommen werden könnten (anders für die gewerbliche Erbengemeinschaft als ein dem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis nur wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis – s Rn 23c –: gewillkürtes BV möglich, so BFH BStBl II 1987, 120 hinsichtlich fremdvermietetem Grundstück).

WG des Gesamthandsvermögens einer PersGes, die irrtümlich nicht in der Bilanz ausgewiesen sind, sind zum frühestmöglichen Zeitpunkt im Wege der Buchberichtigung mit dem Restbuchwert (AfA-Verlust!) einzubuchen (BFH BStBl II 2002, 75; BFH BStBl II 1988, 825; BFH BStBl II 1979, 257).

Wegen der Ausbuchung von Festgeldern vgl FG Köln, BB 1990, 885, und zwar mit dem Wert, mit denen sie bei von A...