Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / b) Besonderheiten bei DBA-Fällen (Regelfall)

ba) Abkommensberechtigung, insb betreffs Reduktion von deutschen Abzugsteuern

Rn. 18a

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

PersGes können zwar Personen iS eines DBA sein (Art 3 Abs 1 Buchst a OECD-MA), aufgrund des Transparenzprinzips (s Rn 12b u 12c) mangels eigener StPfl (s Rn 7) jedoch keine ansässigen Personen (Art 4 Abs 1 OECD-MA). Als ansässige und damit abkommensberechtigte Personen sind nur die Gesellschafter anzusehen, soweit sie nicht selbst wiederum PersGes sind (Art 1 Nr 6.4 OECD-MA), dazu s nachfolgenden Abs: so auch BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.1.1. Sind die Gesellschafter einer PersGes in verschiedenen Staaten ansässig, kommen somit verschiedene DBA zur Anwendung.

Die Ausstellung einer Ansässigkeitsbescheinigung für gewerbliche PersGes ist daher regelmäßig nicht möglich. Dennoch sind Fälle aufgetreten, in denen PersGes eine Bescheinigung der deutschen FinVerw über den Ort der Eintragung und der tatsächlichen Geschäftsführung benötigen (zB bei Geschäftsbeziehungen mit dem Ausland – der ausländische Staat möchte so sicherstellen, dass eine Besteuerung in Deutschland erfolgt). Hierfür wurde der bundeseinheitliche Vordruck "Antrag auf Erteilung einer Bescheinigung über den Ort der tatsächlichen Geschäftsleitung und/oder den Ort der Gründung/Eintragung einer PersGes" entwickelt, der beim FA anzufordern ist. Das FA bescheinigt darin nicht die Ansässigkeit der PersGes, sondern bestätigt, dass das genannte Unternehmen den Ort der Geschäftsleitung in Deutschland hat und der deutschen FinVerw bekannt ist: FinMin SchlH, Kurzinfo v 11.08.2015, VI 302-S 1300–531, DB 2015, 1933.

Ist Gesellschafter wiederum eine PersGes (sog doppel- bzw mehrstöckige PersGes, s Rn 111b), ist der Grundsatz, dass alle Betriebsstätten einer PersGes (anteilige) Betriebsstätten der einzelnen Gesellschafter sind, entsprechend anzuwenden und insoweit auf die Gesellschafter der Ober-PersGes abzustellen (BFH v 16.10.2002, BStBl II 2003, 631 und BFH v 13.02.2008, BStBl II 2010, 1028).

Zu abweichenden Regelungen einzelner DBA zur Abkommensberechtigung von PersGes selbst s BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Anlage. Dazu auch Hinweis auf die Missbrauchsregelung des § 50d Abs 3 EStG. Zu besonderen Problemen im Verhältnis zu den USA (Besteuerungswahlrecht nach Check-the-box-Regulations) s Haun ua, GmbHR 2010, 637 f und s BFH v 26.06.2013, BStBl II 2014, 367.

Die Abkommensberechtigung wirkt sich unmittelbar auf die Reduktion von deutschen Abzugsteuern aus.

Beispiel:

An der inländischen PersGes X sind die Gesellschafter A, B und C beteiligt. A und B sind im Inland ansässig, C ist in einem Drittstaat ansässig. Die PersGes hat Anteile an einer ausländischen KapGes Y in Z, auf deren Dividende ein Quellensteuerabzug in Z erfolgt.

Die Abzugsteuerentlastung ergibt sich für A und B nach dem DBA mit Z, für C nach dem DBA des Drittstaats mit Staat Z.

Beantragt eine ausländische PersGes die Erstattung von Abzugsteuern, so besteht nach inländischem Steuerrecht eine Abkommensberechtigung nur für die Gesellschafter der ausländischen PersGes. Der BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.1.2 gewährt dennoch gemäß § 50d Abs 1 S 11 EStG eine Entlastung von Abzugsteuern, wenn die Einkünfte im Ansässigkeitsstaat der ausländischen PersGes als Einkünfte einer ansässigen Person stpfl sind (erstmals auf Zahlungen anzuwenden, die nach dem 30.06.2013 erfolgen, für davor liegende Zeiträume ist entsprechend Tz 2.1.2 des BMF v 16.04.2010, BStBl I 2010, 354 zu verfahren).

bb) Einschränkung der Maßgeblichkeit des inländischen Steuerrechts für gewerbliche PersGes mit Auslandsbezug durch DBA

Rn. 18b

Stand: EL 158 – ET: 06/2022

Das internationale Steuerrecht und das Doppelbesteuerungsrecht kennen die deutsche Mitunternehmerbesteuerung mit Gesamthandsbilanz, Ergänzungs- und Sonderbilanzen, Sondervergütungen, die zum Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft gehören, gewerblicher Prägung bzw Infizierung meist nicht. Zur Vermeidung daraus folgender sog "weißer Einkünfte" hat der Gesetzgeber zwischenzeitlich eine ganze Reihe von Abwehrregelungen geschaffen. Bei Vorliegen eines DBA gilt daher die Maßgeblichkeit des inländischen Steuerrechts für inländische gewerbliche PersGes mit ausländischen Gesellschaftern und ausländische gewerbliche PersGes mit inländischen Gesellschaftern aufgrund DBA-spezifischer Abwehrregelungen nicht bzw nicht uneingeschränkt in folgenden Fällen (wegen des nicht nur DBA-spezifischen § 4i EStG s Rn 18 zu aa):

• § 50d Abs 10 S 7 EStG (dazu auch s § 50d Rn 196 (Zuber/Ditsch)):

  Gemäß § 50d Abs 10 S 7 EStG idF AmtshilfeRLUmsG (s vor § 1 Rn 210 (Bitz)) erfolgt keine Einbeziehung von Sondervergütungen iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 u Nr 3 Hs 2 EStG an ausländische Gesellschafter in den inländischen Unternehmensgewinnanteil einer PersGes, wenn die PersGes nur gewerblich geprägt (§ 15 Abs 3 Nr 2 EStG) bzw nach § 15 Abs 3 Nr 1 EStG nur fiktiv gewerblich tätig ist oder Besitzgesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufspaltung ist: BFH v 25.05.2011, BStBl II 2014, 760: BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 2.2.1; BFH v 28.04.2010, BFH/NV 2010, 1550; BFH v 19.05.2010, BStBl II 2011, 156; BFH v 09.12.2010, BStBl II 2011, 482; BFH v 24.08.2011, BFH/NV 2011, 2165; glA Haun ua, Gmb...