Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / B. Steuerrecht

Rn. 116a

Stand: EL 164 – ET: 04/2023

Die Ausgestaltung als Mischform zwischen PersGes und KapGes führt dazu, dass die KGaA wegen ihrer zivilrechtlichen Einordnung als juristische Person steuerlich nach § 1 Abs 1 Nr 1 KStG in vollem Umfang als solche kstpfl ist, ebenso nach § 2 Abs 2 S 1 GewStG als solche gewstpfl.

Der/die persönlich haftenden Gesellschafter (phG) sind (s BFH v 08.02.1984, BStBl II 1984, 381, vorletzter Absatz der Begründung) keine Mitunternehmer der KGaA, sie werden nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG nur "wie" (Mit-)Unternehmer behandelt (BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881 unter 2.a. der Begründung, mwN), indem

• die Gewinnanteile, die an sie auf ihre nicht auf das Grundkapital gemachten Einlagen "verteilt werden" (s §§ 281 Abs 2, 286 Abs 3 AktG) – gilt spiegelbildlich auch für Verlustanteile: so auch Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 891, 41. Aufl – und ihre Vergütungen für die Geschäftsführung (zB gewinnunabhängige Geschäftsführervergütung, Tantiemen, sonstige Sondervergütungen, Pensionszahlungen, Zuführungen zu Rückstellungen für Pensionsanwartschaften, Haftungsvergütung sowie nachträgliche Vergütungen gemäß § 15 Abs 1 S 2 EStG) gemäß § 9 Abs 1 Nr 1 KStG "an der Wurzel" von der Körperschaftsbesteuerung der KGaA abgespalten und ihnen nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG, grundsätzlich betrags- und inhaltsgleich (so Grundsatzurteil des BFH v 01.06.2022, BFH/NV 2022, 1365 Rz 14, also einschließlich evtl einer vGA), unmittelbar als gewerbliche Einkünfte zugeordnet werden (Teil-Transparenzprinzip: s BFH v 01.06.2022, aaO, Rz 24)

  sowie

• ihnen gewährte (Sonder-)Vergütungen für eine Darlehensvergabe bzw die Überlassung von WG an die KGaA, die bei der KGaA steuerlich BA sind, bei ihnen als gewerbliche Einkünfte, ebenfalls nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG, erfasst werden.

Auf die von der Rspr an die Annahme einer Mitunternehmerstellung geknüpften Voraussetzungen (s Rn 23ff) kommt es beim phG nicht an, für die Anwendbarkeit des § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG reicht die bloße Stellung als phG in einer KGaA aus. Der phG erwirbt infolge der Vermögenstrennung zwischen ihm und der KGaA einkommensteuerlich keine ideellen Anteile an den WG der KGaA, dafür ergeben sich aus den einschlägigen gesetzlichen Regelungen keine Anhaltspunkte (so auch BFH v 15.03.2017, BFH/NV 2017, 1548 Rz 28).

Die unmittelbare Abspaltung originärer Einkünfte der KGaA, nämlich der Gewinnanteile des phG, von der Körperschaftbesteuerung der KGaA bereits "an der Wurzel", dh sie sind bei der Ermittlung des Einkommens der KGaA außerbilanziell abzuziehen (so ausführlich begründet BFH v 01.06.2022, BFH/NV 2022, 1365 Rz 21 ff in Bestätigung von BFH v 21.06.1989, BStBl II 1989, 881 Herstatt-Urteil; unentschieden dagegen noch BFH v 04.12.2012, BFH/NV 2013, 589 Rz 11), trotz des dem entgegenstehenden Wortlauts des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG ("Abziehbare Aufwendungen"), um eine ertragsteuerliche Doppelbelastung der Einkünfte des phG zu vermeiden. Soweit iSv § 4 Abs 4 EStG eine – handelsrechtlich zulässige – aufwandswirksame Verbuchung von Tätigkeitsvergütungen an den phG vorgenommen wurde, werden diese formal-systematisch unmittelbar dem phG als gewerbliche Einkünfte (ist dieser eine GmbH: als kstpfl Einkünfte) zugerechnet. § 9 Abs 1 Nr 1 KStG und § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG bilden lt BFH eine systematische Regelungseinheit und wirken in der Weise zusammen, dass sie für den phG einer KGaA die Doppelbelastung mit KSt und ESt beseitigen: BFH v 01.06.2022, aaO, Rz 14. § 15 Abs 1 S 1 Nr 3 EStG ist nicht nur als reine (Um-)Qualifikationsnorm, sondern zugleich auch als Zurechnungsnorm zu interpretieren (BFH v 01.06.2022, aaO, Rz 21).

Die Abspaltung an der Wurzel gilt einschließlich darin anteilig enthaltener steuerfreier oder steuerbegünstigter BE sowie nicht abziehbarer BA: FG SchlH v 26.08.2020, 5 K 186/18, DStRE 2021, 769 rkr.

Der BFH v 01.06.2022, aaO, Rz 23 lehnt dementsprechend das sog "Intransparenzprinzip" und auch die sog "modifizierte intransparente Betrachtungsweise" als nicht mit der gesetzlichen Konzeption des Teileinkünfteverfahrens vereinbar ab, nach der der "Anteil am Gewinn" des phG nach Maßgabe des vollständig nach KStG ermittelten Gewinns der KGaA (unter Anwendung von § 8b KStG etc) zu bemessen und nach § 9 Abs 1 Nr 1 KStG dem phG in gleicher Höhe "netto" (nach Anwendung von § 8b KStG) steuerlich zuzurechnen sei (als an den phG "verteilte" Quasi-Dividende: so Wassermeyer in Binnewies/Spatscheck, Festschrift für Michael Streck, 2011, 268). Der Abzug des dem phG zugeschriebenen Gewinnanteils gemäß dem Wortlaut des § 9 Abs 1 Nr 1 KStG erst nach vollständiger Gewinnermittlung würde eine durch die mitunternehmerische Ausgestaltung der KGaA gebotene Durchbrechung der Abschirmwirkung der KapGes bewirken. Die KGaA bliebe danach wortlautgetreu alleiniges originäres Einkünfteerzielungssubjekt, auch iSv DBA-Freistellungen, welche die KGaA originär realisiert und die nicht erst nachgelagert auf den phG durchschlagen würden (so Kollruss, IStR 2018, 225, 226 und FR 2016, 203, 205f). Sow...