Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bb) Aus Sicht des Besitzunternehmens

Rn. 391

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Ist die Betriebsgesellschaft eine PersGes, s Rn 389a.

Übersteigt die von der Betriebs-KapGes gezahlte Pacht das Angemessene, liegt bei dem Besitzunternehmen insofern statt Pachteinnahmen ein vGA-Zufluss iSv § 8 Abs 3 S 2 KStG vor (Umqualifizierung), analog s Rn 48.

Erfolgt die Nutzungsüberlassung zu fremdüblichen Pachtkonditionen, erzielt das Besitzunternehmen voll stpfl gewerbliche Einnahmen. Aufwendungen, die dem Besitzunternehmen vorrangig durch die voll stpfl Nutzungsüberlassung entstehen (also AfA, Erhaltungsaufwendungen, Finanzierungskosten, lfd Grundstücksaufwendungen), sind nicht durch die Beteiligungs-, sondern durch die Pachteinkünfte veranlasst und daher ungeachtet des § 3c Abs 2 S 6 EStG idF ZollkodexAnpG (s vor § 1 Rn 218 (Bitz)) in vollem Umfang abziehbar: BFH IV vom 28.02.2013, BStBl II 2013, 802; BFH vom 17.07.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21; BFH vom 17.07.2013, X R 17/11, BStBl II 2013, 817.

Fehlender oder verbilligter Pachtzins:

• Ausschüttungen und Nutzungsentgelte von der Betriebs-KapGes sind steuerrechtlich weitgehend austauschbar, infolge ersparten Pachtzinses entsteht ein erhöhtes Ausschüttungspotential bzw ein höherer Beteiligungs-/Veräußerungswert (BFH vom 12.04.2018, BFH/NV 2018, 881; BFH vom 28.02.2013, BFH/NV 2013, 1022; BFH vom 02.09.2009, BFH/NV 2010, 391; BFH vom 14.01.1998, BFH/NV 1998, 1160; BFH vom 13.11.1997, BStBl II 1998, 254 und BFH vom 24.04.1991, BStBl II 1991, 713), sodass auch bei – aus gesellschaftsrechtlicher Veranlassung – fehlendem oder verbilligtem Pachtzins beim Besitzunternehmen fehlende Gewinnerzielungsabsicht und damit fehlende Gewerbebetriebseigenschaft idR nicht vorliegen, wenn die Ausgaben der Besitzgesellschaft im Prognosezeitraum (30 Jahre, s Mindermann/Lukas, NWB 2019, 2855) durch nachfolgend mögliche höhere Gewinnausschüttungen und/oder einen entsprechend höheren Verkaufs-/Liquidationserlös der Betriebsgesellschaft überstiegen werden (BFH vom 14.01.1998, BFH/NV 1998, 1160). Den BFH (BFH vom 12.04.2018, BFH/NV 2018, 881 Rz 40; BFH vom 24.04.1991, BStBl II 1991, 713) stört auch nicht, wenn Ausschüttungen über einen längeren Zeitraum unterlassen werden, weil unterbliebene Ausschüttungen nachgeholt werden können. BFH vom 12.04.2018, BFH/NV 2018, 881, wonach so lange, wie Gewinne der Betriebs-GmbH thesauriert werden und eine unentgeltliche oder verbilligte Nutzungsüberlassung zu Verlusten des Besitzunternehmens führt, die Abfärbewirkung der Betriebsaufspaltung in einem Verlustjahr bei dem Besitzunternehmen noch nicht eintreten soll, dh, durch das Ausschüttungsverhalten beeinflussbar wäre und somit auch die Begründung einer Betriebsaufspaltung vermieden werden könnte, wurde aber mit dem JStG 2019 mittels § 15 Abs 3 Nr 1 S 2 EStG pro Fiskus aufgehoben (dagegen wurde Verfassungsbeschwerde eingelegt, die beim BVerfG unter dem Az 2 BvR 2113/22 anhängig ist).
• Bei einem (Teil-)Verzicht auf vertraglich vereinbarte Pachtzahlungen, der einem Fremdvergleich standhält, steht § 3c Abs 2 EStG der vollen Abziehbarkeit der durch die Nutzungsüberlassung entstehenden Aufwendungen dagegen nicht entgegen: BFH vom 17.07.2013, X R 17/11, BStBl II 2013, 817; BFH vom 17.07.2013, X R 6/12, BFH/NV 2014, 21; § 3c Abs 2 S 6 EStG idF ZollkodexAnpG (s vor § 1 Rn 218 (Bitz)).

Für eine Fremdüblichkeit einer Pachtreduzierung bzw eines Pachtverzichts sprechen insb wirtschaftliche Schwierigkeiten bei der Betriebs-KapGes (zB dokumentiert durch die Beteiligung auch gesellschaftsfremder Personen an einer Sanierung – s BFH vom 28.02.2013, BFH/NV 2013, 1022 Rz 26) oder eine nur vorübergehende Minderung der Pacht bei zuvor erzielten wesentlichen Pachtgewinnen (glA Schiffers, DStZ 2014, 798, 799),

Andererseits wird der Bereich des fremdüblichen Verhaltens verlassen, wenn der Vollzug des Nutzungsüberlassungsvertrags durch willkürliche Aussetzung und anschließende Wiederaufnahme der Zahlungen sowie durch Schwankungen in der Höhe des Zahlbetrags gekennzeichnet ist, die nicht durch solche Änderungen der Verhältnisse gerechtfertigt sind, die auch ein fremder Vertragspartner zum Anlass einer Vertragsänderung genommen hätte, möglicherweise verknüpft mit einem Besserungsschein, weil eine alternative Drittverpachtung wegen des betriebsindividuellen Zuschnitts der Immobilie (des Anlagenparks) schwierig wäre, wobei in der Praxis die Fremdüblichkeit des Pachtverzichts schwierig nachzuweisen ist: s BMF vom 08.11.2010, BStBl I 2010, 1292 Tz 3. Wird ein Pachtverzicht in der entsprechenden Vereinbarung als "vorübergehend" bezeichnet, tatsächlich aber trotz der Möglichkeit, das Pachtverhältnis kurzfristig kündigen zu können, für mindestens sechs Jahre keine Pacht gezahlt, ist das Handeln des Verpächters nicht durch das Pacht-, sondern durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst: BFH vom 17.07.2013, BFH/NV 2014, 21. Im Zweifel über den Veranlassungszusammenhang gilt in dubio pro reo, dh, es ist von der vollen Abziehbarkeit der BA auszugehen, Zweifel gehen zu Lasten des FA (BFH BFH/NV 1998,...