Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bb) Umwandlungssteuergesetz

Rn. 412

Stand: EL 174 – ET: 08/2024

Die Verschmelzung der GmbH & Co KG auf die Betriebs-GmbH gilt steuerlich als Betriebseinbringung iSd §§ 20–23 UmwStG. Das infolge Betriebsaufspaltung gewerbliche Betriebsunternehmen kann nach § 20 Abs 1 UmwStG Gegenstand einer Betriebseinbringung sein: BFH BStBl II 2001, 321. Die von § 20 UmwStG geforderte Voraussetzung, dass ein "Betrieb" in die Besitz-GmbH eingebracht wird, ist bei einer Betriebsaufspaltung ungeachtet der Tatsache erfüllt, dass bei zB dem Steuerberatermodell der Betrieb nur aus einem Grundstück besteht, weil bei Betriebsaufspaltung das Vermögen der gewerblich tätigen Besitzgesellschaft steuerlich immer als ein Betrieb iSv § 20 UmwStG gilt (s einhellige Auffassung lt Patt in D/P/M, § 20 UmwStG Rz 69 (09/2023 mwN).

Vorsicht: Mit Urt BFH v 29.11.2017, I R 7/16, BStBl II 2019, 738 hat der BFH für den Fall einer Betriebsaufspaltung bestätigt, dass das nach § 20 Abs 2 S 2 UmwStG antragsgebundene begünstigende Wahlrecht zur Zwischen-/Buchwertfortführung zumindest voraussetzt, dass auf die Betriebs-KapGes sämtliche WG der GmbH & Co KG übertragen werden, die im Einbringungszeitpunkt zu den funktional (unschädlich dagegen: Zurückbehaltung quantitativ wesentlicher WG mit erheblichen stillen Reserven, die aber funktional unwesentlich sind: BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314 Tz 20.08) wesentlichen Betriebsgrundlagen des eingebrachten Betriebs gehören, also auch

• die als wesentlich geltenden Gesellschaftsanteile an der Betriebs-KapGes
• an die Betriebs-KapGes vom Kommanditisten unmittelbar verpachtete Grundstücksmiteigentumsanteile (der andere Miteigentumsanteil lag bei der an der Betriebs-KapGes nicht beteiligten Ehefrau), die sich in dessen notwendigem Sonder-BV II bei der GmbH & Co KG befinden.

Alternativ könnte der Miteigentumsanteil zum Gesamthandsvermögen einer vermögensverwaltenden GbR gemacht werden, die im Grundbuch als Eigentümerin des Grundstücks eingetragen würde. Anders als bei der Bruchteilsgemeinschaft gilt für eine GbR nämlich grundsätzlich das Einstimmigkeitsprinzip (s Rn 321 zu 4a)), sodass der Mitgesellschafter (im Urteilsfall die Ehefrau) die personelle Verflechtung idR verhindert. Allerdings droht dann die Gefahr, dass der GbR-Anteil Sonder-BV II der GmbH & Co KG darstellt (dazu s bejahend Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 507 (40. Aufl 2021 mwN aus der Rspr).

Nicht eingebracht werden können die Anteile an der Betriebs-GmbH, die sich im Besitz der Kommanditisten einer Besitz-PersGes befinden. Es lägen dann eigene Anteile bei der Betriebs-GmbH vor. Entsprechend BMF v 11.11.2011, BStBl I 2011, 1314, Rz 20.09 (ebenso Patt, aaO, Rz 71) hält die FinVerw die Zurückbehaltung der Anteile für umwandlungsunschädlich. Es ist jedoch in jedem Fall zu empfehlen, sich eine verbindliche Auskunft des FA geben zu lassen, dass es der Beurteilung folgt, dass die Einbringung – trotz Zurückbehaltung der GmbH-Anteile an der Betriebs-GmbH – unter § 20 UmwStG fällt und die stillen Reserven in den Anteilen unversteuert bleiben, indem die Anteile in den Status "einbringungsgeborener" Anteile einrücken: KÖSDI 1992, 9084; GmbHR 1992, 92.

Die Einbringung des BV in die Betriebs-KapGes ist aus ertragsteuerlich Sicht ein Veräußerungsvorgang, bei dem die übernehmende Betriebs-KapGes als Gegenleistung für das eingebrachte BV neue Gesellschaftsanteile gewährt. Da die Besitz-PersGes infolge der Verschmelzung iSd § 2 UmwG aufgelöst wird, stehen die Anteile an der übernehmenden Betriebs-KapGes zivilrechtlich deren Gesellschaftern zu, die als Einbringende anzusehen sind: s BFH BStBl 1996 II, 342 und BMF v 11.11.2011, aaO, Tz 20.03. Einbringender ist der einzelne Gesellschafter, der den jeweiligen Mitunternehmeranteil einbringt. Der Umfang der Kapitalerhöhung bleibt einer Vereinbarung der beteiligten Parteien vorbehalten und kann zB nur EUR 50 betragen.

Für die erhaltenen KapGes-Anteile ist die siebenjährige Sperrfrist nach § 22 UmwStG

zu beachten.

Zudem sind grunderwerbsteuerliche Konsequenzen zu beachten, die sich bei der Übertragung von Grundstücken ergeben (s Rn 413). Um diese zu vermeiden, besteht die Möglichkeit des identitätswahrenden Formwechsels iSv § 190 UmwG in eine KapGes, der nach § 25 S 1 UmwStG iVm § 20 Abs 2 UmwStG zu Buchwerten möglich ist und bei dem aufgrund fehlender Übertragungsvorgänge keine grunderwerbsteuerlichen Konsequenzen zu befürchten sind: BFH v 04.12.1996, BStBl II 1997, 661. Zu den im Einzelnen zu berücksichtigenden Aspekten s Müller, NWB 2024, 489 zu III.2.; Dressler/Nickel, DStR 2024, 403 zu III.2.c.; Fuhrmann, KÖSDI 2023, 23 105 zu I. Optiert anstelle eines identitätswahrenden Formwechsels die Besitz-PersGes im Rahmen einer klassischen Betriebsaufspaltung zur steuerlichen Betriebs-KapGes nach § 1a KStG idF lt MoPeG (s Rn 427), so entsteht keine kapitalistische Betriebsaufspaltung zwischen zwei KapGes, es bleibt (auch für ErbSt-Zwecke, s R E 13b.14 Abs 1 S 7 ErbStR) bei einer klassischen Betriebsaufspaltung.

Stehen WG nicht im Gesamthandseigentum der KG (Sonder-BV...