Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bbb) Mindestkriterien zur Anerkennung einer Mitunternehmerstellung

Rn. 23e

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Verwaltungsanweisungen:

OFD Ffm v 14.03.2001, DStR 2001, 1159 und v 03.11.2008, S 2241 A – 37 St 213 (Ertragsteuerliche Behandlung der atypisch stillen Gesellschaft);

OFD Erfurt v 23.10.2003, S 2241 A – 08 – L 221, GmbHR 2004, 209 (Steuerliche Behandlung der typisch und atypisch stillen Gesellschaft).

Grundsätzlich s Rn 23 und zur Ansicht der FinVerw s OFD Erfurt v 23.10.2003, GmbHR 2004, 209; OFD Ffm v 14.03.2001, DStR 2001, 1159 zur atypisch stillen Gesellschaft.

Die Rspr hält einzelne Merkmale durchaus für verzichtbar, dh, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko müssen zwar – mehr oder weniger ausgeprägt – beide vorliegen (BFH BStBl II 1987, 60 zu 1.), sind aber gegenseitig bedingt kompensierbar, dh einzeln durchaus verzichtbar, mit der Maßgabe, dass, je stärker das gewichtige Mitunternehmerrisiko ist, umso schwächer die – ausschließlich im Gesellschaftsvertrag begründbare – Mitunternehmerinitiative sein darf und umgekehrt. Ob dies zutrifft, ist unter Berücksichtigung aller die rechtliche und wirtschaftliche Stellung einer Person insgesamt bestimmenden Umstände zu würdigen (s Rn 23 letzter Absatz).

Nur bei Vorhandensein von Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko – gegenseitig bedingt kompensierbar, dh zT einzeln durchaus verzichtbar, s Rn 23 – ist der Gesellschafter einer PersGes oder Personengemeinschaft von seiner Stellung her einem Einzelunternehmer vergleichbar, was der BFH kraft teleologischer Gesetzesauslegung zum Maßstab heranzieht. Weber-Grellet, DB 2000, H 7, X, weist mE zu Recht darauf hin, dass das EStG selbst zwischen dem aktiven Unternehmer, der Initiative entfaltet und Risiko trägt, auf der einen Seite (§ 15 EStG), und dem passiven Kapitalgeber, der von § 20 EStG (insb § 20 Abs 1 Nr 4 EStG) erfasst wird, unterscheidet, wobei Letzterer zwar Risiko trägt, aber sein Kapital in andere Hände gibt und selbst aktiv nicht am unternehmerischen Prozess teilnimmt. Wer ausschließlich Risiko trägt, ist also noch kein (Mit-)Unternehmer, ansonsten wäre jeder Aktienbesitzer schon Unternehmer (anders der angestellte Komplementär, s unten zu (11).

Wegen der weitgehenden Dispositionsfreiheit des Zivilrechts können die Gesellschafter einer PersGes, insb einer KG bzw GmbH & Co KG, aber auch der atypisch stille Gesellschafter (s Rn 50b und 53), anders als der Einzelunternehmer, Mitunternehmerinitiative und Mitunternehmerrisiko vertraglich mehr oder minder ausschließen, sodass trotz zivilrechtlicher Gesellschafter(Kommanditisten-)stellung von einem "Mitunternehmer" nicht gesprochen werden kann (lt Groh, BB 1982, 1229 sog "Anlage-Kommanditist" bzw von Unternehmer-Vater/-Mutter entmachteter Kinder-Kommanditist, dem die Anteile geschenkt wurden, s Rn 106, 108).

Das Regelstatut des HGB für Kommanditisten, die ex lege immer Mitunternehmer sind, zieht annähernd die Untergrenze der steuerlichen Mitunternehmereigenschaft, mit Modifikationen für die atypisch stille Gesellschaft (s Rn 23 und s Rn 51 sowie nachfolgend: grundsätzlich GrS BFH BStBl II 1984, 751; 1984, 769; 1982, 342; 1978, 15; 1976, 324; 1974, 404).

(1)

Fehlende Gewinnbeteiligung: Ist ein Kommanditist (für den Komplementär s nachfolgend zu (11)) nicht am laufenden Gewinn und auch nicht am Liquidationsgewinn beteiligt, dann ist er trotz gesellschaftsrechtlicher Mitwirkungsrechte wegen fehlenden Mitunternehmerrisikos nicht als Mitunternehmer, sondern wie ein Darlehensgeber zu behandeln: s FG Mchn v 17.03.2014, EFG 2014, 1296; BFH v 27.05.1993, BStBl II 1994, 700 zu II.3.b. der Begründung und BFH v 28.10.1999, BStBl II 2000, 183 (die betroffenen Kommanditisten erhielten lfd stets nur 8 % auf ihre Kommanditeinlage und im Ausscheidens- und Liquidationsfall nur ihre Kommanditeinlage zurück) und BFH v 21.04.2009, BFH/NV 2009, 1322. Allein ein Anteil am lfd Verlust der KG mit der zwangsläufigen Folge eines (evtl steuerbegünstigten) Gewinns bei Wegfall des negativen Kapitalkontos (s § 15a Rn 55ff (Bitz)) erlaubt nicht, eine Teilnahme an einer BV-Mehrung und damit Mitunternehmerrisiko als gegeben anzusehen (BFH BFH/NV 1986, 332; GrS BFH BStBl II 1984, 751). Auch s Rn 124. Auch eine Teilhabe an den stillen Reserven unter Einschluss des Firmenwerts ohne zusätzliche Beteiligung am lfd Gewinn reicht bei einer atypisch stillen Gesellschaft wegen § 231 Abs 2 HGB (zwingend) nicht aus, will man den Charakter der stillen Gesellschaft nicht aufgeben: so mE zu Recht FG Köln v 14.11.2006, EFG 2007, 273, v BFH BFH/NV 2010, 900 wurde aber mangels Vollzugs die Anteilsschenkung nicht als gegeben angesehen. Anders nur bei unbegrenzter Risikotragung (Haftung), zB bei verdeckter Mitunternehmerschaft in Form der Innengesellschaft betreffend den Geschäftsinhaber, s BFH BStBl II 2007, 927 und nachfolgend zu (13) betreffend den Komplementär einer KG sowie s Rn 24. Eine Beteiligung am laufenden Gewinn ist lt FG Hamburg dann nicht zwingend erforderlich, wenn – kompensatorisch ausreichend – eine Gesamtabrede getroffen wird, die nach Inhalt und Handhab...