Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bd) Negatives Sonder-BV

Rn. 78

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Verbindlichkeiten eines Gesellschafters sind negatives Sonder-BV I oder II, wenn sie in unmittelbarem wirtschaftlichem Verursachungszusammenhang mit dem Erwerb von WG des Sonder-BV I oder II (Beteiligung an der PersGes selbst) oder des gewillkürten Sonder-BV oder dem Betrieb der PersGes (Schuldentilgung, Finanzierung von Aktiva der PersGes – s FG Mnch v 20.02.2013, EFG 2013, 877) stehen (zB BFH v 18.12.1991, BStBl II 1992, 585 zu c. der Begründung).

Schulden, die in unmittelbarem wirtschaftlichem Veranlassungszusammenhang mit einer dem Sonder-BV II zuzurechnenden Beteiligung aufgenommen wurden, stellen negatives Sonder-BV II dar: BFH v 29.09.2011, BFH/NV 2012, 206 (nicht die Reihenfolge der einzelnen Schritte zur Finanzierung der Beteiligung ist maßgebend, sondern die wirtschaftliche Veranlassung des Darlehens; BFH BStBl II 2006, 874; 2002, 733; 2000, 390; 1993, 706/08 Sp 1; FG Ha EFG 2007, 761. Da die Beteiligung selbst kein eigenständiges steuerliches WG darstellt, sondern Anteile an den einzelnen zum Gesellschaftsvermögen gehörenden WG repräsentiert (st BFH-Rspr, s ua BFH v 20.11.2014, BStBl II 2017, 34 Rz 14; BFH BStBl II 2011, 261; 1998, 180; GrS BFH v 25.02.1991, BStBl II 1991, 691), muss sich der Veranlassungszusammenhang zu jedem einzelnen WG nachverfolgen lassen. Ein von einem Gesellschafter aufgenommenes Darlehen ist demnach auch dann negatives Sonder-BV II, wenn der Gesellschafter die Darlehensmittel gegen Buchung auf Kapitalrücklagen in die PersGes eingelegt und diese sie als stille Einlage an eine andere Gesellschaft weitergereicht hat, weil das Darlehen aufgenommen worden ist, um die Beteiligung an der PersGes durch Stärkung deren EK zu fördern und zu stärken.

Das Darlehen behält die Eigenschaft als negatives Sonder-BV II idR bis zu seinem Erlöschen. Das Darlehen kann nicht allein durch eine Willensentscheidung des Gesellschafters in dessen PV überführt werden. Eine Entnahme der finanzierten Beteiligung in das PV würde nicht zu einer Entnahme der Darlehensverbindlichkeit führen, weil Darlehensnehmer (Gesellschafter) und stiller Gesellschafter (PersGes) unterschiedliche Rechtssubjekte sind (dass der Gesellschafter die Einzahlung auf die stille Beteiligung selbst auf Rechnung der PersGes vornahm, ist unerheblic, sie stärkten deren EK (Kapitalrücklage). Ein Darlehensverzicht des Gläubigers zugunsten des Gesellschafters bei Insolvenz der PersGes führt somit zu einem Ertrag im Sonder-BV: FG Mchn, EFG 2013, 877.

Der BFH hat analog auch bei einer darlehensfinanzierten Beteiligung im Rahmen einer Doppelstock-PersGes mit Ober-PersGes im Ausland mit Urt BFH v 12.10.2016, I R 92/12, BFH/NV 2017, 685 (auch s BFH I R 93/12, BFH/NV 2017, 586) negatives Sonder-BV II in einem Inbound-Fall mit der Folge abzugsfähiger Zinslasten als Sonder-BA anerkannt. Der BFH entschied, dass der Anwendungsbereich des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG (Doppelstock-PersGes) nicht auf Fälle der Sondervergütungen und des Sonder-BV I zu begrenzen sei, sondern auch Fälle des Sonder-BV II einzubeziehen seien, weil § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 EStG gerade darauf gerichtet sei, jedenfalls für Zwecke des Sonderbetriebsbereichs die Stellung des mittelbar beteiligten Gesellschafters als Mitunternehmer der Unter-PersGes zu fingieren; der Umfang der der mittelbaren Mitunterstellung zuzuordnenden WG richtet sich nach dem Veranlassungszusammenhang. Wegen des Urteilsfalls im Einzelnen s Rn 18d.

Wird ein fremdfinanziertes Grundstück des Sonder-BV I unter Zurückbehaltung der Darlehensverbindlichkeit zur Erreichung der Buchwertfortführung unentgeltlich in das Gesamthandsvermögen einer anderen PersGes zum Buchwert übertragen, so ist die Darlehensverbindlichkeit bei der anderen PersGes als negatives Sonder-BV I in voller Höhe zu erfassen, die aufgewendeten Darlehenszinsen sind in voller Höhe als Sonder-BA abzugsfähig und verringern sich nicht, falls der Einbringende nicht zu 100 % am Vermögen der PersGes beteiligt ist.

Ist eine Beteiligung aufgrund einer qualifizierten Nachfolgeklausel unmittelbar und ausschließlich auf einen oder mehrere Miterben mit der Maßgabe übergegangen, dass die übrigen Miterben insoweit abzufinden seien, so stellt die Wertausgleichsverbindlichkeit an diese kein negatives Sonder-BV II dar, entstandene Schuldzinsen sind keine Sonder-BA (BFH v 27.07.1993, BStBl II 1994, 625).

Bürgschaftsverpflichtungen des Gesellschafters für seine PersGes sind zwar negatives Sonder-BV I, führen aber während des Bestehens der PersGes nicht zu einer Rückstellung in der Sonderbilanz, sondern wirken sich erst bei Beendigung der PersGes aus: BFH BStBl II 1997, 277; 1996, 226; s § 15a Rn 28a (Bitz). Anders aber, negatives Sonder-BV II, Bürgschaften für die Betriebs-KapGes bei Beteiligungen im Sonder-BV II bei Betriebsaufspaltung (s BFH v 18.12.2001, BStBl II 2002, 733), weil die extensive Rspr zum Begriff der nachträglichen AK auf die Beteiligung an KapGes iRd § 17 EStG nicht bei im BV bilanzierten Beteiligungen anzuwenden ist, die...