Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bdb) Weiter geltende Rechtslage

Rn. 32b

Stand: EL 157 – ET: 04/2022

Ob der Nießbraucher ertragsteuerlich Mitunternehmer ist, bestimmt sich weniger nach der bürgerlich-rechtlichen Gestaltung, als vielmehr nach seiner rechtlichen und tatsächlichen Stellung, dh seinen gesellschaftsrechtlichen Mitwirkungsrechten im Einzelfall lt gesonderter schuldrechtlicher Vereinbarung: zu deren Erfordernis s OLG Mchn v 08.08.2016, Wx 204/16, Rz 13–14, DB 2016, 2538.

Ertragsteuerlich gelten die nachfolgenden Betrachtungen auch für den Zuwendungsnießbrauch (ist der überlebende Ehegatte Vermächtnisnießbraucher, erwirbt er einen ggf erbschaftsteuerlich begünstigten Zuwendungsnießbrauch, oft verbunden mit der treuhänderischen Verwaltung der Erbenanteile an der PersGes).

Der mitunternehmerisch ausgestaltete Nießbrauch soll als immaterielles WG auch ohne zivilrechtliche Beteiligung des Nießbrauchers an der PersGes zum – erbschaftsteuerlich gemäß § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG grundsätzlich begünstigten (s R 13b.5 Abs 3 S 5 ErbStR 2019) – Sonder-BV II der betroffenen PersGes zählen, da es unmittelbare und untrennbare Voraussetzung für die Erzielung der gewerblichen Einkünfte ist: BFH v 01.09.2011, BStBl II 2013, 210; ebenso koordinierter Ländererlass v 02.11.2012, BStBl I 2012, 1101 (mangels entgeltlichen Erwerbs keine Aktivierung in der Sonderbilanz nach § 5 Abs 2 EStG). Zweifelnd, mE zu Recht, Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 307, 38. Aufl, dann übriges, nicht erbschaftsteuerlich begünstigungsfähiges Vermögen.

Im Einzelnen ist Folgendes festzustellen:

(1)

Echter dinglicher Nießbrauch: Ist der Nießbraucher am Erfolg beteiligt, wenn auch beschränkt auf den entnahmefähigen Gewinn, und trägt er lt Vereinbarung im Innenverhältnis – wenn auch nur mittelbar durch Verlusthaftung mit künftigen Gewinnanteilen – laufende Betriebsverluste (dazu s Rn 33c und BFH v 03.12.2015, BFH/NV 2016, 742) während des Nießbrauchs, soweit sie die Einlage des Nießbrauchbestellers übersteigen (dieser wird idR das entnahmefähige Kapitalkonto zu Nießbrauchbeginn entnehmen), so ist er steuerlich Mitunternehmer (dazu s BFH v 09.06.1982, IV B 11/82 nv, vorletzter Abs mit Verweis auf GrS BFH v 10.11.1980, BStBl II 1981, 164/68). Der Annahme eines Mitunternehmerrisikos steht dann nicht entgegen, dass er nach dem gesetzlichen Leitbild des BGB nicht an den stillen Reserven des AV oder dem Firmenwert partizipiert, wenn er kraft Bevollmächtigung oder Vertrag kompensierend Mitunternehmerinitiative in der PersGes entfalten kann, insb die mit der Mitgliedschaft des Nießbrauchbestellers verbundenen Stimmrechte hinsichtlich der lfd Geschäftsführungsmaßnahmen zugewiesen erhält (der Kernbereich grundlegender Beschlüsse – im Einzelnen s Rn 31d zur Stimmaufteilung – bleibt dagegen nach dem Leitbild des BGB dem Nießbrauchbesteller vorbehalten, was auch für dessen Mitunternehmereigenschaft erforderlich ist; s BFH v 06.05.2015, BStBl II 2015, 821 Rz 22 mwN und s Rn 31d). Es ist jedoch ergänzend zwingend erforderlich, dass der (Vorbehalts-)Nießbraucher einen Teil der mit den Gesellschafterrechten verbundenen Verwaltungsrechte, zB Stimmrechte hinsichtlich der laufenden Geschäfte der PersGes allein oder gemeinsam mit dem (Schenker-)Gesellschafter tatsächlich ausübt, um den Nachweis einer entsprechenden Mitunternehmerinitiative führen zu können: Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 306, 39. Aufl, wobei ein Praxistest insofern häufig nicht stattfindet, weil oft keine formalen Geschäftsführungsbeschlüsse gefasst werden, die Mitwirkungsrechte des Nießbrauchers betreffen (so Küspert, FR 2014, 397, 405). Das entspricht den Anforderungen an die Mitunternehmerschaft bei atypisch stiller Unterbeteiligung (s Rn 53 iVm s Rn 51). Wegen (verunglückter) Fälle überzogener Rechte des Nießbrauchsbestellers, bei denen beim Nießbrauchsvorbehalt der/die Erwerber der Gesellschaftsanteile (Nießbrauchbesteller), zB die Kinder, nicht Mitunternehmer wird/werden wegen unwiderruflicher umfassender Stimmrechtsvollmacht oder -vorbehalt für den Nießbrauchberechtigten für alle Stimm- und Verwaltungsrechte inclusive nachteiliger Änderungen des Gesellschaftsvertrages zulasten des Nießbrauchbestellers s BFH v 06.05.2015, BStBl II 2015, 821, Rz 23 und BFH v 16.05.2013, BStBl II 2013, 635 zu einem Quotennießbrauch; BFH v 10.12.2008, BStBl II 2009, 312 und nachfolgend s Rn 32c. Wird ohne vertragliche Zuordnung der Gesellschaftsrechte zum Vorbehaltsnießbraucher (Schenker) "nur" eine widerrufliche Stimmrechtsvollmacht für ihn auf Lebenszeit unter Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB erteilt und ist der beschenkte Gesellschafter nicht gehindert, die ihm als Gesellschafter zustehenden Stimm- und Verwaltungsrechte statt des Vorbehaltsnießbrauchers selbst wahrzunehmen, dann bejaht BFH v 06.11.2019, II R 34/16, BFH/NV 2020, 433 Rz 37) hingegen die Mitunternehmerinitiative und -stellung des beschenkten Gesellschafters. Zustimmend Wachter, DB 2020, 634 (noch aA in DStR 2013, 1929, 1932).

(2)

Einräumung eines Nießbrauchs nur am Gewinnanspruch bzw Gewinnstammrecht: Hinweis auf ...