Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / bfe) Zurechnung eines Mehrergebnisses wegen zu Unrecht als BA verbuchter privater Ausgaben bzw unterschlagener BE der PersGes durch Gesellschafter

Schrifttum:

Levedag, Zurechnung von Mehrgewinnen bei Schädigung der Gesellschaft und der Mitgesellschafter durch einen der Gesellschafter, NWB 2023, 1427;

Werth, Zurechnung des Mehrgewinns bei einer Mitunternehmerschaft aus der Korrektur eines unrechtmäßigen BA-Abzugs, BFH/PR, 2023, 65.

Rn. 70e

Stand: EL 168 – ET: 10/2023

Bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 1, § 5 Abs 1 EStG:

(1)

Bei unberechtigtem Bestreiten privater Ausgaben aus dem Vermögen der PersGes durch einen Gesellschafter führen diese, ebenso wie Veruntreuungen durch einen Nichtgesellschafter, zu einer BA der PersGes (BFH vom 23.11.2019, BFH/NV 2020, 196). Der Korrekturgewinn, der bei Aufdeckung entsteht, ist auf der PersGes-Ebene (und nicht im Sonderbetriebsbereich des Gesellschafters, BFH vom 01.08.1968, BStBl II 1968, 740), abweichend vom allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel, allein dem schädigenden Gesellschafter zuzurechnen, wenn der Ersatzanspruch an diesen nicht unbestritten bzw nicht durchsetzbar, also nicht aktivierbar ist (BFH vom 08.11.2000, BStBl II 2001, 349), wovon nach der Lebenserfahrung auszugehen ist (BFH vom 22.06.2006, BStBl II 2006, 838). Im Sonder-BV des Schädigers hat dann auch keine Passivierung der Ersatzverpflichtung zu erfolgen. Ist dagegen der Ersatzanspruch der PersGes gegen den schädigenden Gesellschafter ausnahmsweise unbestritten und werthaltig, ist er zu aktivieren und der Mehrgewinn ist nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel auf alle Gesellschafter, auch den Schädiger, zu verteilen (Beschluss des BFH vom 23.06.1999, BFH/NV 2000, 29 unter 2. Abs 2; Strahl, NWB 2022, 3556, 3557). Der Schädiger kann in der Höhe des unbestrittenen Ersatzanspruchs eine in der Sonderbilanz zu passivierende betriebliche Schuld und damit eine Sonder-BA geltend machen (s BFH vom 14.12.2000, BStBl II 2001, 238 zu 2.c. Abs 1 der Begründung). Per Saldo ergibt sich aus Sicht des Schädigers, dass sich die Sonder-BE und die Sonder-BA (der Ersatzanspruch) der Höhe nach entsprechen. Der betrügende Gesellschafter selbst und die betrogenen Mitgesellschafter hätten je anteilig vom Ausgleich durch den Schädiger über den Gsamthandsgewinn profitiert. Die Rückabwicklung des unrichtigen BA-Abzugs ist in dieser Fallgruppe lt BFH vom 28.09.2022, BStBl II 2023, 323, Rz 12, 14 im Ergebnis so vorzunehmen, dass dieser bei keinem der Gesellschafter in irgendeiner Form steuermindernd berücksichtigt wird.

(2)

Ein Mehrergebnis infolge Umleitung von BE an der PersGes vorbei auf Konten eines untreuen Gesellschafters (zB aufgedeckt durch eine Bp oder Fahndungsprüfung), die für private Zwecke verwendet wurden, ist nachträglich allein dem schädigenden Gesellschafter – weil aus dem Gesellschaftsverhältnis heraus erzielt – als Sonder-BE zuzurechnen. Denn nach der ständigen BFH-Rspr muss kein StPfl ein Einkommen versteuern, das tatsächlich einem anderen zugeflossen ist (BFH vom 14.12.2000, aaO; BFH vom 23.06.1999, BFH/NV 2000, 29 unter 2., jeweils mwN). Ersatzansprüche der PersGes gegen den schädigenden Gesellschafter sind (nur und erst dann) zu aktivieren, wenn sie unbestritten und werthaltig sind (s vorstehend zu (1)). Der Mehrgewinn ist dann auf alle Gesellschafter (auch den Schädiger) nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilen. Der Schädiger kann in Höhe des unbestrittenen Ersatzanspruchs eine Sonder-BA geltend machen. Sonder-BE und Sonder-BA entsprechen sich beim Schädiger der Höhe nach. Alle Gesellschafter einschließlich des Schädigers haben den Gewinn aus der Aktivierung des Ersatzanspruchs als lfd Gewinnanteil zu versteuern.

Beispiel:

In der A & B OHG sind die Gesellschafter A und B zu je 50 % am Gewinn beteiligt. 2019 weist die Gesellschaft einen Gewinn von 400 TEUR aus, der zu je 50 % den beiden Gesellschaftern zuzurechnen ist. B hat durch Umleitung von BE iHv 100 TEUR zugunsten seines privaten Bankkontos den Gewinn um 100 TEUR gemindert. Im Zuge einer Bp im Jahr 2021 wird die Unterschlagung aufgedeckt. Die Veranlagung 2019 ist noch nicht formell bestandskräftig, also nach § 4 Abs 2 S 1 EStG zu ändern. Der Prüfer rechnet den hinterzogenen Betrag von 100 TEUR als Sonder-BE ausschließlich dem B zu. Zudem aktiviert er noch zum 31.12.2019, ebenfalls in Höhe von 100 TEUR, einen vom Schädiger unbestrittenen und zu diesem Zeitpunkt werthaltigen Schadenersatzanspruch gegenüber dem B zugunsten des nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel zu verteilenden Gewinns der PersGes (sonstiger Ertrag aus Schadenersatz).

Will B den Betrag aus seinem PV an die PersGes begleichen, ist dies eine in seiner Sonderbilanz zeitgleich zu passivierende betriebliche Schuld und somit Sonder-BA.

Weil B zur Zahlung der Schadenersatzforderung wegen Vermögenslosigkeit später doch nicht in der Lage ist, bucht die PersGes die Forderung in 2021 gegen Aufwand von 100 TEUR aus, der im Rahmen der Ergebnisverteilung nur dem A zuzurechnen ist. B bucht die Ersatzverpflichtung gewinnerhöhend aus der Sonderbilanz aus.

Bei Gewinnermittlung gemäß § 4 Abs 3 EStG:

Die vorstehenden Grundsätze sind sin...