Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Verdeckte (faktische) Mitunternehmerstellung

Schrifttum:

Freundlieb, Die verdeckte (faktische) Mitunternehmerschaft, DB 1985, 2326;

Märkle/Müller, Die faktische Mitunternehmerschaft, Beil 1 zu BB 1985;

Horn, Faktische Mitunternehmerschaft, BB 1985, 2036;

Lucas, Sog "Faktische Transparenz" durch die neuere Rspr des BFH?, FR 1986, 112;

Lucas, Das "Aus" der sog faktischen Gesellschaft (Mitunternehmerschaft) – es lebe die verdeckte Mitunternehmerschaft ..., FR 1986, 633;

Crezelius, Abschied von der faktischen Mitunternehmerschaft, SteuerStud 1986, 263;

Lindner, Abschied von der faktischen Mitunternehmerschaft?, DStR 1986, 63;

Schwichtenberg, Kann nur ein Gesellschafter Mitunternehmer sein?, DB 1987, 304;

Schulze zur Wiesche, "Andere Gesellschaften" als "Faktische bzw verdeckte Mitunternehmerschaften", DStZ 1987, 9;

Priester, Die faktische Mitunternehmerschaft – ein gesellschaftsrechtliches Problem, FS Schmidt 1993, 331;

Janssen, Die sog verdeckte Mitunternehmerschaft, BB 1994, 1757;

Fischer, "Faktisches", "Verdecktes" und die subjektive Zurechnung von Einkünften – zum Urt des BFH v 16.12.1997, VIII R 32/90, FR 1998, 813;

Ritzrow, Innengesellschaft als Mitunternehmerschaft iSd § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, StBp 1999, 177, 197;

Tomik/Nickel/Klafke, Mitarbeitende Familienangehörige …, DStR 2004, 1809;

Schulze zur Wiesche, Die Mitunternehmerschaft. Voraussetzungen und Umfang, DB 2015, 1487 (dort zu V.).

Ferner s Schrifttum vor Rn 21 und s Rn 22a und Bsp s Rn 24a–24b.

Verwaltungsanweisungen:

H 15.8 Abs 1 EStH 2022 "Verdeckte Mitunternehmerschaft".

ca) Begriff und Abgrenzung

Rn. 24

Stand: EL 177 – ET: 12/2024

Seinen Ursprung hat der früher verwandte Begriff der "faktischen" Mitunternehmerstellung in den Verfügungen der baden-württembergischen FinVerw v 01.12.1983 (StEK EStG § 15 Nr 21). Zuvor wurde vom "Mitunternehmer auf nichtgesellschaftsrechtlicher Grundlage" gesprochen (s Schulze zur Wiesche, DB 1982, 919). Durch den Zusatz "faktisch" sollte zum Ausdruck gebracht werden, dass eine Person trotz fehlender Gesellschaftereigenschaft als Mitunternehmer nach § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG qualifiziert werden kann, und zwar aufgrund sonstiger (schuldrechtlicher) Rechtsverhältnisse bzw aufgrund rein tatsächlicher Gegebenheiten.

Der Gedanke, dass es für die Qualifizierung einer Person als Mitunternehmer nicht maßgeblich sei, ob sie zivilrechtlich Gesellschafter ist, basierte auf der Rspr des I. und IV. Senats des BFH BStBl II 1975, 489; 1976, 332, gleiche oder ähnliche Formulierungen finden sich in BFH BStBl II 1981, 310; 1981, 602. Die Rechtsfigur des "verdeckten" ("faktischen") Mitunternehmers zielt insb auf Familien-PersGes, um Ausweichversuche gegenüber den die PersGes im Vergleich zur KapGes benachteiligenden steuerlichen Regelungen – insb Nichtabzugsfähigkeit von Vergütungen an Gesellschafter-Geschäftsführer und steuerverhaftetes Sonder-BV – zu unterbinden (hierzu s Rn 22 und Bsp s Rn 24a–24e). Dies wird insb deutlich in dem Beitrag von Märkle/Müller, BB Beil 1/1985.

Die ertragsteuerlichen Vorteile einer verdeckten Mitunternehmerschaft (s Rn 22a), aber auch die erbschaftsteuerlichen Vorteile wegen Anwendung der §§ 13a, 13b, 19a ErbStG nF sind aber auch zu bedenken (s Troll/Gebel/Jülicher/Gottschalk, Kommentar zum ErbStG, § 13b ErbStG Rz 109, EL 56: "Eine Mitunternehmerschaft kann auch ohne zivilrechtliche Beteiligung an einer Gesellschaft nach §§ 13a, 13b ErbStG steuerbegünstigt sein", mwN; aA Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 289, 37. Aufl, ohne Begründung).

"Verdeckter" Mitunternehmer iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG kann infolge der Tatbestandsmäßigkeit der Besteuerung aber nur sein, wer zivilrechtlich nach § 705 BGB Gesellschafter einer PersGes ist (oder – nur in Ausnahmefällen – in einem dem zivilrechtlichen Gesellschaftsverhältnis wirtschaftlich vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis des BGB steht): FG München v 17.03.2014, EFG 2014, 1296; BFH v 21.04.2009, BStBl II 2009, 602 und BFH v 16.12.1997, BStBl II 1998, 480 sowie BFH v 13.07.1993, BStBl II 1994, 282; GrS BFH v 25.06.1984, BStBl II 1984, 751 unter C.V.3.b.aa.; hierzu auch s Priester, FS Schmidt 1994, 331; Hg, DStR 1994, 387; zur GbR als Innengesellschaft allg s Rn 54). Eine "faktische" Mitunternehmerschaft gibt es somit nicht, wenn darunter etwas anderes zu verstehen sollte als ein stillschweigend begründetes verdecktes Gesellschaftsverhältnis in der Form der Innengesellschaft (Zweckbündnis): so zu Recht VIII. Senat des BFH v 01.08.1996, BStBl II 1997, 272 und Priester, FS Schmidt, 1993, 331, 353; Fischer, FR 1998, 813, 816.

Ehegatten im Bereich der LuF sind auch jenseits eines ausdrücklich geschlossenen Gesellschaftsvertrags Mitunternehmer, wenn der selbst bewirtschaftete luf Grundbesitz entweder den Eheleuten gemeinsam oder ein erheblicher Teil jedem Ehegatten zu Alleineigentum oder zu Miteigentum gehört und die Eheleute in der LuF gemeinsam arbeiten; dann ist vielmehr von einem durch schlüssiges Verhalten konkludent zustande gekommenen Gesellschaftsvertrag auszugehen: BFH v 16.05.2018, BStBl II 2019, 60. Eine verdeckte Mitunternehmerschaft in Form einer Ehegatteninnengesell...