Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / c) Wegen fehlender Unternehmerinitiative und fehlenden Unternehmerrisikos

Rn. 27

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Beispiel 1 (BFH BFH/NV 1990, 92):

Einziger persönlich haftender Gesellschafter einer KG war Vater V. Einzige Kommanditistin seine Schwester S mit einer Kommanditeinlage von DM 40 000 und einem Gewinnanteil von 1/7. Mit Änderung des Gesellschaftsvertrages wurden die Ehefrau des V, die Mutter M und deren vier gemeinsamen minderjährigen Kinder als weitere Kommanditisten aufgenommen. Die geschenkte Kommanditeinlage betrug je DM 40 000. Danach wurde die Personen-KG in eine GmbH & Co KG umgewandelt. Persönlich haftende Gesellschafterin wurde die H-GmbH, deren einziger Gesellschafter Vater V war. Vater V wurde Kommanditist mit einer Einlage von DM 600 000. Die Kommanditeinlagen der Schwester S und der Mutter M änderten sich nicht, die Kommanditeinlagen der Kinder erhöhten sich auf je DM 120 000, ebenfalls schenkweise.

Der Gesellschaftsvertrag enthält zusätzlich folgende Vereinbarungen:

• Das Widerspruchsrecht der Kommanditisten ist ausgeschlossen,
• die Kommanditisten neben V behalten zwar ihr Stimmrecht, dieses läuft aber ins Leere. Abstimmungen in der Gesellschafterversammlung erfolgen mit einfacher Stimmenmehrheit, wobei jeder Gesellschafter für je DM 1 000 seiner eingezahlten Einlage eine Stimme hat. Zusätzlich hat die Komplementärin stets 20 Stimmen. V verfügt somit stets als Mehrheitskommanditist und Gesellschafter-Geschäftsführer über 620 Stimmen,
• der Gewinn und Verlust nach Abzug der Vorabvergütungen und des Gewinnvorabanteils der Komplementärin steht V mit 52 %, den übrigen Kommanditisten mit je 8 % zu,
• V ist unbeschränkt zu Entnahmen berechtigt. Der Jahresgewinn der Kommanditistin M und der Kommanditistin S wird ihrem Darlehenskonto, das nicht verzinst wird, gutgeschrieben. Ohne Zustimmung des persönlich haftenden Gesellschafters dürfen sie jährlich 5 bzw 4 % der Beträge auf ihrem Darlehenskonto und ihre persönlichen Steuern entnehmen. Die Gewinnanteile der Kinder-Kommanditisten bleiben bis zur Vollendung ihres 30. Lebensjahres zinslos als Darlehen an die Klägerin stehen – ausgenommen sind die anfallenden Steuern.
• Im Falle der Kündigung der GmbH & Co KG durch V ist dieser berechtigt, das Unternehmen allein oder mit einzelnen der bisherigen oder mit neuen Gesellschaftern fortzuführen. Kündigt die Komplementärin oder einer der weiteren Kommanditisten, wird das Gesellschaftsverhältnis zwischen den übrigen Gesellschaftern fortgesetzt. Der ausscheidende Gesellschafter wird zum Buchwert ohne Beteiligung an den stillen Reserven in zwanzig Jahresraten abgefunden. Die Gesellschaft kann eine weitergehende Hinausschiebung der Zahlungen beschließen.

Beurteilung: Der BFH sah zu Recht keine Möglichkeit bei M, S und den Kinder-Kommanditisten, Mitunternehmerinitiative auszuüben und Mitunternehmerrisiko zu tragen. Dies begründet sich im Weiteren in folgenden Fakten:

(1)

Möglichkeit, die Kommanditisten gegen ihren Willen durch Kündigung zum Buchwert ohne besondere Angabe von Gründen hinauszudrängen (keine Entfaltung von Mitunternehmerinitiative möglich; allerdings fraglich, ob zivilrechtlich wirksam, s Rn 236 zu (3)

(2)

durch Innehabung des Mehrstimmrechts konnte A in keinem Falle an einer seine Interessen wahrenden Beschlussfassung verhindert werden, da Beschlüsse mit einfacher Mehrheit gefasst wurden. Zusätzlich war das Widerspruchsrecht ausgeschlossen. Dies reicht zwar für sich allein gesehen nicht aus, um die Mitunternehmerinitiative auszuschließen, aber in Verbindung mit der Einschränkung des Stimmrechts ist eine Ausübung von Mitunternehmerinitiative ausgeschlossen: s Rn 23b.

Der BFH lässt offen, ob insb in den weitreichenden Entnahmebeschränkungen ohne Vereinbarung eines verzinslichen Darlehens und der sich über mindestens zwanzig Jahre erstreckenden Auszahlung der Auseinandersetzungsguthaben weitere Umstände zu sehen sind, die das Mitunternehmerrisiko der Beigeladenen ausschließen. ME ist dies so.

Der BFH schließt – mE zu Recht – sogar die ersatzweise Annahme einer wirksamen stillen Gesellschaft aus, da das Entnahmerecht der Beigeladenen weitgehend ausgeschlossen ist und es an einer ersatzweisen gesonderten Vereinbarung eines verzinslichen Darlehensverhältnisses mangelt (s Rn 22a).

Beispiel 2 (FG Brandenburg v 08.07.1999, EFG 2000, 16, rkr durch BFH v 12.10.2000, IV B 145/99 (nv), Nichtzulassungsbeschwerde als unbegründet zurückgewiesen):

Zwei Ehefrauen übertrugen im Wege der Schenkung ihre Kommanditanteile auf ihre Ehegatten. Dabei sollten gemäß § 3 des Gesellschaftsvertrages die beschenkten Ehegatten, wenn sie das Stimmrecht selbst ausüben, bei folgenden Beschlüssen an die Weisungen der Ehefrauen gebunden sein:

• Änderung des Gesellschaftszwecks,
• Änderung der Beteiligungsverhältnisse,
• Änderung des Schlüssels für die Verteilung des Gewinnes und/oder des Liquidationserlöses – die Gewinnverwendung,
• Änderung der Entnahmebefugnisse,
• Auflösung oder Umwandlung der Gesellschaft.

Beurteilung durch das FG: Wird ein Kommanditanteil schenkweise übertragen, bleibt der Schenker wirtschaftlicher Eigentüm...