Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cb) Beispielsfälle für vom BFH gebilligte Strategien zur Vermeidung einer verdeckten Mitunternehmerstellung mittels einer Ehegatten-GmbH & Co KG

Rn. 24a

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Es handelte sich jeweils um Ehegatten-GmbH & Co KG, bei denen die nichttätigen Familienmitglieder Kommanditisten sind und das aktive "Familienoberhaupt" Geschäftsführer der Komplementär-GmbH und Verpächter und/oder Großgläubiger ohne Gesellschafterstellung in der KG ist und die wie folgt konstruiert waren:

(1)

BFH BStBl II 1985, 363 (ähnlich BFH BStBl II 1987, 766 zu II. der Begründung): Einzige Kommanditistin der GmbH & Co KG war die Ehefrau, die zugleich zusammen mit der Schwester des Ehemanns die Anteile an der geschäftsführenden GmbH hielt (Ehefrau 18 000 DM, Schwester des Ehemanns 2 000 DM). Die GmbH war am Vermögen der KG nicht beteiligt. Geschäftsführer der GmbH mit im Innenverhältnis unbeschränkter Geschäftsführungsbefugnis war allein der Ehemann, der zudem für 20 Jahre fest angestellt war und bei vorzeitiger Kündigung das Gehalt für die Restzeit sofort ausbezahlt bekommen musste. Der Ehemann hatte das AV seines Einzelunternehmens an die KG verpachtet, das UV verkauft mit Umwandlung der Kaufpreisforderung in eine Darlehensforderung. Nach dem Gesellschaftsvertrag konnten die Gesellschafter Entnahmen nur in Höhe der persönlichen Steuern tätigen, soweit sie auf Gewinnanteile an der GmbH & Co KG entfielen. Entnahmen darüber hinaus waren nur im Einvernehmen aller Gesellschafter, dh auch der GmbH, vertreten durch den Geschäftsführer-Ehegatten, zulässig. Der VIII. Senat verneinte eine verdeckte Mitunternehmerschaft, obwohl die Realisierbarkeit der Ansprüche des Ehemanns auf Gehalt, Darlehenszinsen und Pachtvergütung von der wirtschaftlichen Lage der KG abhing. Es handelte sich jedoch nur um die (partiarischen) Risiken eines angestellten Geschäftsführers, eines Darlehensgläubigers und eines Verpächters, die durch ihre Summierung nicht die Qualität eines Gesellschafterrisikos erreichten. Ein Mitunternehmerrisiko, das sich in gleichberechtigter unmittelbarer Teilhabe an den Mehrungen des Gesellschaftsvermögens der KG manifestiert, lag nicht vor. Die Verlustrisiken des Darlehensgläubigers und des Verpächters waren aus gegenseitiger Abhängigkeit resultierende Unternehmerrisiken in Bezug auf Darlehensgeber und Verpächter, nicht jedoch in Bezug auf die GmbH & Co KG (BFH BStBl II 1985, 85). Eine mit Verlustrisiko behaftete Einlage auf eine stille Beteiligung an der KG (s Rn 23e zu (9)) wurde nicht getätigt: Ein Einlageverlustrisiko ist für ein (hier unerwünschtes) Mitunternehmerrisiko – aber unverzichtbar, s nachfolgend zu (2). Für ein Mitunternehmerrisiko ausgereicht hätte uU auch, wenn der Ehemann die Haftung für einen wesentlichen Teil der Geschäftsverbindlichkeiten durch Schuldbeitritt oder Bürgschaft übernommen hätte (aber s dagegen BFH BFH/NV 1999, 167 zu 3., wonach auch ein hohes Kapitalverlustrisiko nicht zur Begründung eines Mitunternehmerrisikos ausreicht; ebenso FG Mchn EFG 2014, 1296 rkr zu 2.a.aa. der Begründung) und/oder eine umfangreiche Verlusttragungsabsprache mit der KG getroffen hätte. Die Anforderungen an die Mitunternehmerinitiative sind dann, wie nachfolgend unter s Rn 23, 23d, 23e ausgeführt, nicht mehr hoch.

(2)

BFH BStBl II 1986, 599: Die zwei Altgesellschafter/Ehemänner eines Bauunternehmens gründeten eine KG, an der sie als persönlich haftende Gesellschafter und die jeweiligen Ehefrauen als Kommanditistinnen mit einer Einlage von je 5 000 DM beteiligt waren. Nachfolgend errichteten sie mit Stammeinlagen von je 10 000 DM eine GmbH. Danach schlossen sie und die Ehefrauen weitere Verträge. Aufgrund eines neu gefassten KG-Vertrages schieden die Altgesellschafter ohne Entgelt aus der KG aus, trat die GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin in die KG ein und erhöhten die Ehefrauen ihre Kommanditeinlagen um je 15 000 DM. Durch jeweils gesonderten Anstellungsvertrag mit GmbH und KG übernahmen die Altgesellschafter die Geschäftsführung der Gesellschaften, wobei die KG Einzelprokura erteilte. Die GmbH brachte ihre Dienstleistungen ein und gewährleistete, dass ihre "mit der Leitung der Geschäftsführung der Gesellschaft betrauten Geschäftsführer ihre gesamte Arbeitskraft als Geschäftsführer oder Angestellte der Gesellschaft widmen und sich nicht ohne Einwilligung der Gesellschafterversammlung an einem anderen Unternehmen beteiligen". Der GmbH standen 50 %, den Kommanditistinnen je 25 % der Stimmrechte zu. Bei Stimmengleichheit oder Streitigkeiten entschied ein Schiedsgericht gemäß Schiedsvertrag. Vom Gewinn entfielen 2 % auf die GmbH und nach Verzinsung der Festeinlagen je 49 % auf die Kommanditistinnen. Die GmbH nahm am Verlust nicht teil. Als "festes Jahresgehalt" zahlte die GmbH an jeden Geschäftsführer 12 000 DM, die KG 36 000 DM. Darüber hinaus gewährte die KG als Tätigkeitsvergütung einen Anteil am Jahresgewinn der Gesellschaft (Tantieme) in Höhe von 1/3 (> 50 % wäre zu hoch, nachfolgend s Rn 24b zu (4)), der bei geringer Gewinnhöhe verringert wird oder ganz entfällt. Der VIII. Senat beschäftigte sich seinerzeit nicht mit der Frage, ob mit der Führung der Ges...