Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / cia) Gewinnanteil und Korrektur auf Ebene der Gewinnfeststellung

Rn. 49

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Betrifft nur den vom Regelfall abweichenden Fall, dass die Komplementär-GmbH am Vermögen der GmbH & Co KG und deshalb an Gewinn (und Verlust) beteiligt ist und nicht nur Kostenersatz und Risikovergütung (Letzteres ist im Regelfall zur Vermeidung einer vGA ausreichend, s Wacker in Schmidt, § 15 EStG, 43. Aufl 2024, Rn 723) erhält. Wird der Vermögensvorteil in Form eines zu niedrigen Gewinnanteils allerdings Kommanditisten zugewendet, die nicht zugleich Komplementär-GmbH-Gesellschafter sind und auch nicht einem solchen nahestehen, entfällt die Grundlage für eine vGA: s Wassermeyer, DStR 1999,18, 21 zu III.2.

Wird die GmbH als alleinige Komplementärin einer GmbH & Co KG von den Kommanditisten beherrscht, so sind zur Beurteilung der bei Gründung (für den Fall nachträglicher Änderung s Rn 50) vereinbarten Gewinnverteilung "die Grundsätze heranzuziehen, die der BFH zur Behandlung von Gewinnverteilungsabreden unter nahen Angehörigen (s Rn 109 ff: der Verf) und zur Frage der vGA entwickelt hat" (BFH BStBl II 1968, 152/55).

Nach der Grundsatzentscheidung des IV. Senats (BFH BStBl II 1968, 152) gilt für eine mit einer Kapitaleinlage an der KG beteiligte GmbH eine Gewinnverteilung dann als angemessen, wenn sich eine aus gesellschaftsfremden Personen bestehende GmbH damit zufrieden gegeben hätte; er hat einen Gewinnanteil in Höhe einer 20 %igen Rendite auf die Kapitaleinlage zur Abgeltung des Kapitaleinsatzes als angemessen anerkannt (vgl weiter BFH BStBl II 1968, 174; BStBl II 1968, 307; BStBl II 1968, 741). Das FG Saarland v 28.03.1990, EFG 1990, 586 hat 10 % auf das Stammkapital akzeptiert. Der angemessene Zinssatz wird immer von der Zinshöhe für vergleichbares Risikokapital zum Festsetzungszeitpunkt abhängen (zB im Jahr 2020 wesentlich niedriger als 2024) und wird ggf nachträglich angepasst werden müssen.

Bzgl des evtl zusätzlich zu entgeltenden Haftungsrisikos der GmbH besteht eine Belastung der GmbH nur darin, dass sie uU mit ihrem über ihre Kapitaleinlage hinaus etwa vorhandenen Vermögen haftet. Ist dieses unerheblich, kann es außer Betracht bleiben; eine Prämie scheidet ebenfalls aus, wenn die GmbH im Innenverhältnis vertraglich durch die Kommanditisten von der Haftung freigestellt ist (BFH BStBl II 1968, 152/58). Wegen der beschränkten zivilrechtlichen Bedeutung einer solchen gesellschaftsvertraglichen Abrede vgl BGH BB 1982, 327, 2007.

Beschränkt sich der Beitrag der Komplementär-GmbH zur Förderung des Gesellschaftszwecks auf Geschäftsführung und Übernahme des Haftungsrisikos ohne Kapitaleinlage in die KG, so ist eine Gewinnverteilung als angemessen anzusehen, die der GmbH neben dem Ersatz ihrer Auslagen für die Geschäftsführung eine dem Risiko des Einzelfalls entsprechende, im Wirtschaftsleben für einen derartigen Fall übliche Avalprovision gewährt (BFH BStBl II 1977, 346). Das FG Saarland EFG 1990, 586 hält 2 % des Stammkapitals für ausreichend.

Erhalten Kommanditisten, die zugleich Gesellschafter der GmbH sind, zu Lasten der GmbH einen überhöhten und damit unangemessen niedrigen Gewinnanteil zugewiesen, erfolgt die Korrektur des Einkommens der GmbH nicht als vGA auf der Ebene der GmbH, sondern auf Ebene der Gewinnfeststellung der KG, indem der GmbH der "angemessene" höhere Gewinnanteil zugewiesen wird. Ist die GmbH-Beteiligung Sonder-BV II (> 10 %), sind Gewinnausschüttungen der GmbH als Bestandteil seiner/ihrer Einkünfte aus der KG in Gestalt einer Sonder-BE des atypisch Stillen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG zu erfassen, die aber nicht als Einkünfte aus KapVerm dem besonderen Steuersatz des § 32d EStG unterliegen, sondern nach § 3 Nr 40 S 1 EStG (Teileinkünfteverfahren gem BFH v 18.06.2015, BStBl II 2015, 935 Rz 38) besteuert werden (40 % freigestellt, wenn ein Kommanditist eine natürliche Person ist). Einer außerbilanziellen Erhöhung des Einkommens gem § 8 Abs 3 S 2 KStG bedarf es somit nicht, denn der für die GmbH festgestellte Gewinnanteil ist in festgestellter Höhe bei der Veranlagung der GmbH anzusetzen (§ 182 Abs 1 AO): BFH v 23.08.1990, BStBl II 1991, 172, bestätigt für den gleichartigen Fall der GmbH & atypisch Still durch BFH v 18.06.2015, aaO, Rz 34–37. Im steuerlichen Ergebnis kommt das aber auf dasselbe hinaus, wie bei einer Versteuerung als vGA.

Beispiel:

StB-Gewinn der KG 1 000. Vertragliche Gewinnverteilung: GmbH 100, Kommanditisten 900. Angemessene Gewinnverteilung: GmbH 200, Kommanditisten 800. VGA somit 100.

Besteuerung: Gewinnanteil GmbH 100 + 100 Korrekturbetrag = 200. Gesamtgewinnanteil Kommanditisten (800 Anteil Bilanzgewinn).

Die GmbH erhält einen um 100 erhöhten Anteil am Gewinn der GmbH & Co KG zugewiesen, der zugleich als entnommen gilt (Buchung bei der GmbH: per Kapital an Gewinnanteil).

Der Gewinnanteil wird bei der GmbH wie eine an die Kommanditisten geleistete offene Gewinnausschüttung behandelt (Buchung: per Gewinnverwendungskonto an KG-Gewinnanteil 100).

Bei den Kommanditisten ist der empfangene Gewinnanteil als Zugang im Sonder-BV II (Buchung: per Ge...