Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / db) (Sonder-)Vergütungen für ausländisches Sonder-BV und damit zusammenhängende Sonder-BA

Rn. 18f

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Nach BFH v 12.10.2016, BFH/NV 2017, 586 Rz 20 u 22 sind § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG und die Rspr zur steuerlichen Behandlung von Sonder-BV grundsätzlich auch für grenzüberschreitende Beteiligungen anwendbar. Schwierig wegen häufiger Qualifikationskonflikte ist im DBA-Fall die steuerrechtliche Einordnung von durch ausländische Sonder-BV verursachten Sonder-BE bzw Sonder-BA an den ausländischen Gesellschafter einer inländischen PersGes bzw umgekehrt.

Gemäß § 50d Abs 10 S 2 u 3 Hs 2 EStG gilt das Vorstehende (s Rn 18e) analog für die deutschen PersGes-Gesellschaftern zuzurechnenden, durch ausländische Sonder-BV I veranlassten Erträge und Aufwendungen.

Somit liegen Sonder-BE des beschränkt stpfl ausländischen Gesellschafters zB vor bei Hingabe von verzinslichen Gesellschafterdarlehen oder für die entgeltliche Überlassung von materiellen und immateriellen WG des sog Sonder-BV I).

Für die Annahme von Sonder-BA im Zusammenhang mit negativem ausländischem Sonder-BV (bei persönlicher Darlehensfinanzierung der Beteiligung des beschränkt stpfl ausländischen Gesellschafters oder von dessen Sacheinlagen an/in eine/r deutschen PersGes) ist neben einem Veranlassungszusammenhang zwischen den Aufwendungen und der mitunternehmerischen Betätigung in Bezug auf den inländischen Betrieb der PersGes zusätzlich ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang – ohne Einbezug jeder weiteren wertenden Betrachtung unter Missbrauchsaspekten – erforderlich: BFH v 20.06.2000, BFH/NV 2001, 28; BMF v 23.11.2001, IV A 6 –S 2241–9/01. Der Sonder-BA-Charakter von Schuldzinsen hängt somit allein von der Verwendung des Darlehensbetrages ab.

Nicht abschließend geklärt ist allerdings bislang der Einbezug des Sonder-BV II (Beteiligungen des ausländischen Gesellschafters an in- oder ausländischen KapGes). Ein Teil der Literatur lehnt den Einbezug der aus Sonder-BV II resultierenden Erträge und (Refinanzierungs-)Aufwendungen ab, da dieses definitionsgemäß nicht zu Sondervergütungen iSd § 50d Abs 10 S 1 EStG führt: Nachweise dazu s BFH v 25.07.2019, BFH/NV 2019, 1418 (Teilabzugsverbot nach § 3c Abs 2 EStG) und s § 50d Rn 188a (Zuber/Ditsch). Die Zurechnungsfiktion des § 50d Abs 10 S 3 EStG läuft bei Sonder-BV II idR aber ohnehin leer, s § 50d Rn 188a, 191 (Zuber/Ditsch).

Ungeachtet ggf von § 50d Abs 10 S 2 u 3 Hs 2 EStG abweichenden DBA-Sonderregeln über die Zuordnung von Sonder-BV I zu einer ausländischen Betriebsstätte (Treaty override) sollen danach Sondervergütungen für Sonder-BV I an den ausländischen Gesellschafter zu inländischen Unternehmensgewinnen iSv Art 7 OECD-MA führen, wenn der inländischen Betriebsstätte nach wirtschaftlichen Maßstäben der Aufwand zuzuordnen ist. Demgemäß bedarf es der Prüfung, deren Maßstab, s auch BFH v 29.11.2017, BFH/NV 2018, 684 Leitsatz 2 und Rz 27, die wirtschaftliche Zugehörigkeit der WG zu den in den einzelnen Betriebsstätten (Unternehmen) entfalteten betrieblichen Tätigkeiten ist. § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG ordnet die Vergütung, ungeachtet der DBA-rechtlichen Betriebsstättenzurechnung, durch gesetzliche Fiktion des Veranlassungszusammenhangs der Betriebsstätte zu, in welcher der entsprechende Aufwand (Aufwandsersatz) anfällt (das ist idR die inländische Geschäftsleitungsbetriebstätte der PersGes, BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791 und ergänzend s BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.1.2 sowie s § 50d Rn 189 (Zuber/Ditsch).

Übt der ausländische Gesellschafter auch eine weitere eigene unternehmerische Tätigkeit im Ausland aus, ist die Sondervergütung der Betriebsstätte zuzurechnen, der sie nach dem Veranlassungsprinzip zuzuordnen ist. Verfügt der ausländische Gesellschafter über keine weitere Betriebsstätte, sind die Vergütungen seiner (einzigen) über die inländische PersGes vermittelten Betriebsstätte zuzurechnen, und die allg DBA-Zuordnung deckt sich mit der gemäß § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG, so BFH v 12.06.2013, BStBl II 2014, 770 und BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791.

Nach Pohl, IWB 2013, 383 ist die Neuregelung des § 50d Abs 10 S 2 u S 3 Hs 2 EStG noch nicht hinreichend "zur Sicherung des deutschen Besteuerungsrechts", Art 11 Abs 4 OECD-MA setze zB bei Zinszahlungen die Zugehörigkeit einer Forderung zu einer inländischen Betriebsstätte voraus. § 50d Abs 10 S 3 Hs 2 EStG bewirke hingegen nur eine Zurechnung der Sondervergütung, nicht aber der Forderung, weshalb bei entgegenstehenden DBA-Qualifikationen (s Fall BFH v 11.12.2013, BStBl II 2014, 791 betreffend einen italienischen Gesellschafter) die Rechtsauffassung der FinVerw nicht anerkannt werden sollte (auch s Pohl, DB 2013, 1572). Rogall/Schwan, DStR 2015, 2633, 2636 äußern mE berechtigte Zweifel daran, ob Refinanzierungskosten der Beteiligung an der PersGes dem inländischen Unternehmensgewinn zugeordnet werden können, wenn der ausländische Gesellschafter zB eine ausländische AG ist.

Nach BMF v 26.09.2014, BStBl I 2014, 1258 Tz 5.1.2 Bsp 3 wird die Vergütung dem inländischen Unternehmensgewinn unabhängig von der ...