Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / dca) Allgemein

Rn. 83

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

In s Rn 81 und 81a wurden die Sondervergütungen der PersGes an Gesellschafter aufgezeigt, die sachlich und zeitlich nicht vom Wortlaut des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG erfasst werden (vorgesellschaftliche Leistungen, Ehegatten-Arbeitsverhältnisse).

Im Übrigen ist ohne weitere Differenzierung – zwecks Gleichstellung von Einzel- und Mitunternehmer (s BFH vom 30.08.2007, BFH/NV 2007, 2413) – jede Vergütung, die der Gesellschafter von der Gesellschaft für seine unmittelbare (s Rn 85) oder mittelbare (s Rn 89) Tätigkeit im Dienst der Gesellschaft bezogen hat, als Sonder-BE zu erfassen, ohne restriktive Auslegung im Hinblick auf eine nur unternehmerische (gesellschaftliche) Veranlassung. Dazu stellte BFH vom 07.12.2004, BStBl II 2005, 390 klar, dass es nicht auf die beherrschende Stellung des Gesellschafters ankommt (ähnlich schon Kempermann, FR 1999, 1054)!

Die Bilanzbündeltheorie hatte umfassend alle Vergütungen für Gesellschaftertätigkeiten § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG zugeordnet (vgl zB BFH BStBl II 1970, 43), die neuere Rspr des BFH erkennt dagegen zwar im Grundsatz die Notwendigkeit der Einschränkung des Anwendungsbereichs von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG auf gesellschaftlich bedingte Beiträge zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks an; die fehlenden praktikablen Abgrenzungsmerkmale und die weite Auslegung des Wortlauts führen aber zu praktisch nur ganz geringen Unterschieden zur früheren Handhabung unter der Ägide der Bilanzbündeltheorie: im Einzelnen s Rn 12c.

Die Norm des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 2 EStG erfasst nach der Rspr des BFH (umfassend):

(1)

Vergütungen für unmittelbare (s Rn 84) und mittelbare (s Rn 89) Gesellschafterleistungen im Rahmen eines schuldrechtlichen Arbeitsverhältnisses. Dazu gehören Bezüge von angestellten Komplementären einer KG mit auch nur geringer Gewinnbeteiligung (BFH vom 09.02.1999, BFH/NV 1999, 1196), von Geschäftsführern einer Komplementär-GmbH, die gleichzeitig Kommanditisten sind, s Rn 48, sowie von auch nur geringfügig beteiligten ArbN-Kommanditisten, s Rn 83. Auf die beherrschende Stellung eines ArbN-Kommanditisten kommt es nicht an (Kempermann, FR 1999, 1054, ebenso BFH BStBl II 1992, 812 bei 3 % Beteiligung). Die erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis iSd "Beitragsgedankens" (s Rn 12c) erblickte der BFH darin, dass die Arbeitsleistungen der ArbN-Kommanditisten auf die Verwirklichung des Gesellschaftszweckes gerichtet waren und dass sie in Aufgabenbereichen tätig waren, die für die Erfüllung des Gesellschaftszwecks wesentlich waren (die Kommanditisten waren in der Leitung des Verkaufs und der Werkstätte beschäftigt). Die bisherige BFH-Rspr geht davon aus, dass dazu auch die ArbG-Anteile zur Sozialversicherung gehören (BFH vom 08.11.2007, BFH/NV 2008, 546 zu 3.b.aa. der Begründung; BFH vom 30.08.2007, BStBl II 2007, 942; BFH vom 18.05.2006, VIII B 145/05, nv; BFH BStBl II 1992, 812; BFH BFH/NV 1993, 599; 1987, 237; BStBl II 1971, 177; 1983, 196; ebenso Wacker in Schmidt, § 15 EStG Rz 584 (42. Aufl 2023); Bode in Brandis/Heuermann, § 15 EStG Rz 522 (167. EL Mai 2023). Die entsprechenden Vergütungen sind danach, obwohl sie dem tätigen Mitunternehmer nicht zugeflossen sind, Bestandteil seiner Sonderbilanz und können als Gegenposten (iS einer Entnahme) beim Mitunternehmer als SA abgezogen werden. Das ist für die Praxis zurzeit maßgeblich. Die BFH-Rspr kann nicht (mehr) überzeugen. Selbst wenn man davon ausgeht, dass der ArbG-Beitrag zur Sozialversicherung allein deshalb als Sondervergütung des Mitunternehmers zu betrachten sei, weil er bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistung für die erbrachte Tätigkeit anzusehen und unmittelbare Folge der Tätigkeit des Gesellschafters für die Gesellschaft ist, so ist dennoch die Entrichtung des ArbG-Anteils nicht als Gegenleistung für die Arbeitsleistung und damit nicht als Sondervergütung zu beurteilen, sondern unmittelbar drittnützige Abgabenlast (BFH vom 06.06.2002, BStBl II 2003, 34 zu 1. der Begründung; BSG vom 29.06.2000, B 4 RA 57/98 R, NJW 2001, 3575, LS). § 3 Nr 62 S 1 EStG, der die Steuerfreiheit anordnet, hat aufgrund der Fremdnützigkeit der ArbG-Beiträge im solidarischen Finanzierungsverbund der Sozialversicherung nur rein deklaratorischen Charakter: BVerfG vom 13.02.2008, 2 BvL 1/06, DStR 2021, 1638 Rz 88 und 91. Die Nichtsteuerbarkeit hat zur Folge, dass ein Sonderausgabenabzug des ArbG-Beitrags beim Mitunternehmer ausscheidet, was idR keine steuerlichen Auswirkung hat, weil sich der Höchstbetrag des Sonderausgaben-Abzugs (§ 10 Abs 3 S 1 EStG) um den nach § 3 Nr 62 EStG deklaratorisch steuerfreien ArbG-Anteil mindert (§ 10 Abs 3 S 5 EStG), so überzeugend Briese, DStR 2021, 1638 mit Bezug auf BVerfG 2 BvL 1/06, aaO). Anders aber Zuschüsse zur befreienden Lebensversicherung eines Mitunternehmers: Sondervergütung, weil hier keine Fremdnützigkeit gegeben ist (so schon BMF, DB 1969, 902; FinMin NRW, FR 1969, 327). Auch Pensionsfondsbeiträge für einen tätigen Gesellsch...