Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / dcb) Im Einzelnen

Schrifttum:

Grützner, Mittelbare Vergütungen iSd § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG an beschränkt stpfl Mitunternehmer – Anmerkung zum BFH vom 10.07.2002, StuB 2003, 310;

Moritz, BFH nimmt Sondervergütungen auch bei Zahlungen "zwischengeschalteter" Dritter an, GStB 2005, 242;

Jachmann, Sondervergütungen iSv § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG für Leistungen im Dienste der Gesellschaft, DStR 2005, 2019;

Gschwendtner, Sondervergütungen und sonstige Sonder-BE bei mittelbaren Leistungsbeziehungen in der Rspr des BFH, DStR 2005, 771;

Küffner/Zugmaier, Geschäftsführerleistungen in der USt, die Odyssee geht weiter. Anmerkung zu BMF vom 31.05.2007, DStR 2007, 1241;

Badetz, Anstellung von Mitunternehmern in ausländischen Tochter-KapGes, IWB 2019, 310;

Briese, Sozialversicherungspflichtige Mitunternehmer: Nichtsteuerbarkeit der ArbG-Beiträge zur Sozialversicherung, DStR 2021, 1638.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 31.05.2007, DB 2007, 1276 (zur umsatzsteuerlichen Behandlung);

OFD Ffm vom 20.10.2016, S 2241 A – 098 – St 213, DB 2016, 2872 (betreffend Entlassungsentschädigungen an den Kommanditisten, der zugleich Gesellschafter-Geschäftsführer der Komplementär-GmbH ist); H 15.8 Abs 3 EStH 2022 "Tätigkeitsvergütungen".

Rn. 84

Stand: EL 171 – ET: 02/2024

Es ist unerheblich, ob die Tätigkeit ihre zivilrechtliche Grundlage im Gesellschaftsverhältnis oder in einem daneben bestehenden schuldrechtlichen Rechtsverhältnis hat (BFH vom 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 Rz 25).

Eine Ausnahme gilt, abgeleitet aus dem sog "Beitragsgedanken" (s Rn 12c), für nur zufällig und vorübergehend anfallende einmalige Aufträge an einen nur geringfügig (zB an einer Publikums-KG) beteiligten Gesellschafter: BFH vom 01.02.2001, BStBl II 2001, 520 zu 1.b.; BFH vom 24.01.1980, BStBl II 1980, 269 zu 1.c. (zutreffend, aber zweifelhaft nach BFH vom 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 Rz 24–25).

Die schuldrechtlich vereinbarte Tätigkeitsvergütung führt also nicht zu einer Minderung des Gesamtgewinns der Gesellschaft, sondern nur zu einer Änderung der Gewinnverteilung. Die Zielrichtung der Vorschrift ging ursprünglich dahin, diese Vergütungen mit GewSt zu belasten, dh, "willkürlich wählbare" (BFH BStBl II 2007, 942 zu 3.c.aa. der Begründung; BFH BStBl II 1999, 720 zu 1. der Begründung; GrS BFH BStBl II 1991, 691; 1980, 269) schuldrechtliche Vergütungsvereinbarungen, die die PersGes im Gegensatz zum Einzelunternehmer unter ihrer Firma mit ihren Gesellschaftern schließen kann (§§ 124, 161 Abs 2 HGB), die bei der GewSt zu Besteuerungsverzerrungen im Vergleich Einzelunternehmer führen (BFH BStBl II 1996, 93 zu II.2.b.; BFH BStBl II 1979, 750), zu verhindern: wegen der pauschalen GewSt-Anrechnung nach § 35 EStG seit 2008 ein zu vernachlässigendes Argument. Im Vergleich zum Einzelunternehmer kann sogar nun eine zusätzliche Belastung beim Vergütungsempfänger mit GewSt entstehen, weil die pauschale GewSt-Anrechnung an den normativen handelsrechtlichen Gewinnverteilungsschlüssel anknüpft und deshalb die Änderung der steuerlichen Gewinnanteile durch die Tätigkeitsvergütung unberücksichtigt bleibt (s Rn 68a). Da der gewerbliche Gesamtgewinn nicht durch die Tätigkeitsvergütungen an Gesellschafter gekürzt wird, unterbleibt eine Hinzurechnung zum Gewerbeertrag nach § 8 Nr 1 GewStG: koordinierter Ländererlass vom 02.07.2012, BStBl I 2012, 654 Rz 2 (analog s § 9 Nr 1 S 5 Nr 1a GewStG).

Die Tätigkeitsvergütungen sind zeit- und betragsgleich zum Aufwand in der StB der Gesellschaft (s BFH vom 13.10.1998, BStBl II 1999, 284) in der Sonderbilanz des Gesellschafters als Ertrag anzusetzen (BFH BStBl II 1996, 219 zu C.2.a.; BFH BStBl II 1994, 455; aA Knobbe-Keuk, § 11). Sie schlagen sich als Entnahmen nieder, wenn sie in das PV fließen. Werden sie nicht ausgezahlt, sondern in der StB der PersGes dem Privatkonto (s § 15a Rn 6 (Bitz)) gutgeschrieben oder als Rückstellung passiviert (s nachfolgend), muss in der Sonderbilanz eine Forderung des Gesellschafters aktiviert werden.

Es ist zwingend schon dann zeitgleich eine Forderung in der Sonderbilanz des Gesellschafters zu aktivieren, wenn die PersGes für künftige Tätigkeitsvergütungen an den diesen aus einem Dienst- oder Auftragsverhältnis, die diesem mit Sicherheit zufließen werden (Urteilsfall: Steuerberatervergütung für die Erstellung des Jahresabschlusses), in der StB zulässig eine Rückstellung gebildet hat, der Gesellschafter aber noch nicht tätig geworden ist. Die Aktivierung in der Sonderbilanz kann dann nicht mit dem Hinweis unterbleiben, dass eine Erfassung der Forderung des Klägers nach den allg GoB nicht zulässig sei, denn nur durch die korrespondierende Aktivierung der Forderung wird die von § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 S 1 Hs 2 und S 2 EStG angestrebte Gleichstellung des Mitunternehmers mit dem Einzelunternehmer (s Rn 12a) erreicht, der für den Aufwand der eigenen künftigen Arbeitsleistung auch keine künftigen Aufwand zeitlich vorziehende Rückstellung bilden darf: BFH vom 21.12.2017, BFH/NV 2018, 407 Rz 35 (glA zutreffend Herbst/Stegemann, DStR 2013, 176). Zu einem zeitlichen Auseinanderfa...