Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / fb) Erbfolge in einen Mitunternehmeranteil: Erbengemeinschaft oder Singularsukzession:

Schrifttum:

Lang/Rasche, Rechtsnachfolge von Todes wegen in GbR-Anteile nach Inkrafttreten des MoPeG – Ein Überblick über die Folgen der Gesetzesänderungen für den Rechtsverkehr –, DB 2024, 1122.

Auch s Schrifttum vor Rn 56.

Verwaltungsanweisungen:

BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253, Tz 69–74 (Erbengemeinschaft: Ertragsteuerliche Behandlung) iVm BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 (Realteilung, Anwendung von § 16 Abs 3 S 2–4 und Abs 5 EStG);

BMF v 27.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10004, BStBl I 2019, 11 (Ertragsteuerliche Behandlung der Erbengemeinschaft und ihrer Auseinandersetzung).

Rn. 57

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Im Einzelnen:

Anteil an einer mitunternehmerischen, nicht rechtsfähigen Innen-GbR:

Ist Gegenstand einer GbR der Betrieb eines gewerblichen Unternehmens unter gemeinschaftlichem Namen, so wird gesetzlich vermutet, dass die Gesellschaft nach dem gemeinsamen Willen der Gesellschafter am Rechtsverkehr teilnimmt und somit rechtsfähig ist: § 705 Abs 3 iVm § 705 Abs 2 BGB idF lt MoPeG (zum MoPeG s Rn 13f). Zur Rechtsnachfolge in den Anteil an einer rechtsfähigen GbR s nachfolgend.

Als nicht rechtsfähige GbR lt BGB verbleibt somit nur die gewerbliche atypisch stille (Innen-)GbR (s Rn 51), die einen Gewerbebetrieb iSd EStG, aber kein Handelsgewerbe iSd §§ 1–6 HGB betreibt oder bei der der stille Gesellschafter keine Vermögenseinlage erbracht hat (BFH v 23.04.2009, BStBl II 2010, 40 zu II.3.b.aa.: buchungsfähige Einlage erforderlich), bei der also keine stille Gesellschaft iSd § 230 HGB vorliegt und die Firma nicht in das HR eingetragen ist (§ 107 Abs 1 S 1 HGB nF.

Nach den dispositiven gesetzlichen Regelungen wird die atypisch stille Innen-GbR durch den Tod eines Gesellschafters aufgelöst (§ 740a Abs 1 Nr 3 BGB nF lt MoPeG, vor 2024 § 727 Abs 1 BGB aF), soweit es keine Fortsetzungsklausel mit den Erben gibt (s nachfolgender Absatz). Die Innen-GbR besteht jedoch als Abwicklungsgesellschaft fort (§§ 730ff BGB), mehrere Erben treten in ihrer Verbundenheit als mitunternehmerische (s Rn 23c) Erbengemeinschaft anstelle des atypisch beteiligten Erblassers in die Abwicklungsgesellschaft ein (s BFH v 19.01.2023, BStBl II 2023, 649: fehlender konkludenter Übergang der Erbengemeinschaft in eine GbR). Die Erträgnisse des Nachlasses fließen der Erbengemeinschaft als Gesamtrechtsnachfolger zu (BFH v 24.01.1996, BStBl II 1996, 287) und sind anteilige Einkünfte aus Gewerbebetrieb gem § 24 Nr 2 EStG. Es liegt insgesamt eine nach den §§ 16, 34 EStG begünstigte Betriebsaufgabe vor, soweit weder nach Realteilungsgrundsätzen – s BMF v 19.12.2018, IV C 6 – S 2242/07/10004, BStBl I 2019, 6 – noch nach § 6 Abs 5 EStG eine Buchwertfortführung möglich ist: BMF BStBl I 2006, 253 Tz 69).

Die Erbauseinandersetzung selbst bildet, in Übereinstimmung mit dem Zivilrecht, einkommensteuerlich keine rechtliche Einheit mit dem Erbfall, sondern folgt diesem nach und ist gesondert zu betrachten (GrS BFH v 05.07.1990, BStBl II 1990, 837). Dazu s auslegend BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253.

Ist im Gesellschaftsvertrag vereinbart, dass, abweichend von § 740a Abs 1 Nr 3 BGB nF, die nicht rechtsfähige (Innen-)GbR fortbestehen soll (§ 740c BGB nF), so tritt an die Stelle der Beendigung der atypisch stillen (Innen-)GbR das Ausscheiden des verstorbenen atypischen Gesellschafters, seine Erben werden in Erbengemeinschaft seine Nachfolger. Die Erben werden mittelbare Mitunternehmer (s Rn 111b), denen auch ein Aufgabegewinn der Gesellschaft zugerechnet wird.

Der Tod eines atypisch stillen Gesellschafters an einem Handelsgewerbe, der den §§ 230ff HGB unterliegt, führt nicht zur Auflösung der Gesellschaft, die Erben werden seine Nachfolger in Erbengemeinschaft (mittelbare Mitunternehmer, s Rn 111b): § 234 Abs 2 HGB (auch s BFH v 19.01.2023, BStBl II 2023, 649: fehlender konkludenter Übergang in eine GbR). Beim Tod des Geschäftsinhabers dagegen ist die Gesellschaft aufzulösen (analog § 740a Abs 1 Nr 3 BGB) und abzuwickeln (§ 235 HGB).

Anteil an einer rechtsfähigen, mitunternehmerischen eGbR oder OHG:

• eGbR:

  Einer reinen Fortsetzungsklausel bedarf es bei der rechtsfähigen eGbR (dazu s Rn 13f) nicht, da ihre Fortsetzung durch die dispositive gesetzliche Regelung des § 723 Abs 1 Nr 1 iVm Abs 3 S 1 Hs 1 BGB nF unter den verbleibenden Gesellschaftern ohne die Erben nach dem Tod eines Gesellschafters der Regelfall ist. Der Geschäftsanteil des Ausgeschiedenen wächst den übrigen Mitgesellschaftern gem § 712 Abs 1 BGB nF im Verhältnis ihrer Beteiligungsquote an (wegen der Wertermittlung s § 728 Abs 2 BGB nF). Steuerlich realisiert der Erblasser durch Aufgabe seines Mitunternehmeranteils einen begünstigten Veräußerungsgewinn (§§ 16, 34 EStG) in Höhe des Unterschieds zwischen dem Abfindungsanspruch und dem Buchwert seines Kapitalkontos im Todeszeitpunkt: s BMF v 14.03.2006, BStBl I 2006, 253 Tz 69. Die Erben werden gar nicht erst Gesellschafter und somit auch nicht Mitunternehmer, sondern erlangen einen zum PV gehörenden Abfindungsanspruch gegenüber den verbliebenen Gesellschaftern, auf die der Ges...