Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / H. Gesonderte und einheitliche Feststellung von Einkünften aus Mitunternehmerschaft

Schrifttum:

Zantopp Neues zum gesonderten und einheitlichen Feststellungsverfahren in Fondsstrukturen, FR 2019, 1085.

Verwaltungsanweisung:

BMF vom 29.12.2023, IV D 1 – S 0062/23/10005 :001, BStBl I 2024, 12 (zur Änderung des AEAO ab 01.01.2024 Rz 2.5. "Bescheide über gesonderte und einheitliche Feststellungen" – ua mit gesonderter Weisung zu § 183a AO betreffend "Empfangsbevollmächtigte bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen und in sonstigen Fällen").

1. Zweck der einheitlichen und gesonderten Feststellung

Rn. 112

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Die einheitliche und gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen durch das Betriebs-FA der gewerblichen Mitunternehmerschaft wird inhaltlich gem § 179 Abs 2 S 2 AO iVm § 180 Abs 1 S 1 Nr 2 Buchst a AO für die Mitunternehmer als subjektiv StPfl (s Rn 7), die den Gegenstand der Feststellung anteilig zu versteuern haben, vorgenommen, die somit jeder für sich Feststellungsbeteiligte gem § 181 Abs 2 S 2 Nr 1 AO sind (BFH vom 06.03.2008, BStBl II 2008, 663).

In die gesonderte und einheitliche Feststellung einzubeziehen sind auch atypisch stille Gesellschaften (s Rn 51a) und bei Mitunternehmerschaft von Treugebern deren Sonder-BA, die durch die Beteiligung an der Mitunternehmerschaft verursacht sind und die den Verlustanteil der Treuhänder erhöhen (BFH vom 21.04.1988, IV R 47/85 –, BStBl II 1989, 722. Wegen der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung bei Unterbeteiligungen s Rn 53a.

Eine einheitliche und gesonderte Feststellung entfällt wegen fehlender Mitunternehmerschaft bei Gelegenheitsgesellschaften und bei Arbeitsgemeinschaften, wenn sich deren alleiniger Zweck auf die Erfüllung eines einzigen Werksvertrags oder Werklieferungsvertrags beschränkt: s Rn 54.

Der Feststellungsbescheid als Grundlagenbescheid hat Bindungswirkung für die Folgebescheide der Gesellschafter (§ 182 Abs 1 AO, § 175 Abs 1 S 1 Nr 1 AO).

Erklärungspflichtig sind gem § 181 Abs 2 S 2 AO idF lt Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023 (BGBl I 2023, Nr 411) bei rechtsfähigen Personenvereinigungen vorrangig die Personenvereinigung und nachrangig jeder Feststellungsbeteiligte, bei nicht rechtsfähigen Personenvereinigungen jeder Feststellungsbeteiligte, dem ein Anteil an den stpfl Einkünften zuzurechnen ist.

Die Bekanntgabe der einheitlichen und gesonderten Feststellung richtet sich nach den §§ 183 (betreffend rechtsfähige Personenvereinigungen) und 183a AO (betreffend nicht rechtsfähige Personenvereinigungen) idF lt Kreditzweitmarktförderungsgesetz vom 22.12.2023, aaO, iVm § 182 Abs 3 AO bei Rechtsnachfolge:

• Bei rechtsfähigen Personenvereinigungen sind nach § 183 Abs 1 S 1 AO nF alle VA und Mitteilungen, die mit der gesonderten und einheitlichen Feststellung zusammenhängen, der Personenvereinigung in Vertretung der Feststellungsbeteiligten mit Wirkung für und gegen alle Feststellungbeteiligten bekannt zu geben, worauf hinzuweisen ist (anders für altes Recht bis 2023, s BFH vom 24.07.2013, BStBl II 2016, 633 Rz 17). Das gilt nicht nur für erstmalige oder geänderte Feststellungsbescheide, sondern auch für Einspruchsentscheidungen, Abrechnungsbescheide und andere VA und Mitteilungen. Anzuwenden ab dem 01.01.2024 in allen offenen Fällen (dh auch für zurückliegende Feststellungszeiträume). Nach § 39 Abs 3 EGAO können die in § 183 Abs 1 AO genannten VA und Mitteilungen in den Kj 2024 und 2025 allerdings auch noch dem bisher bestellten Empfangsbevollmächtigten (§ 183 AO aF) wirksam bekannt gegeben werden.

  Bei Doppelstock-PersGes ist gem BFH vom 24.07.2013, aaO, Rz 18 mwN, ein zweistufiges Feststellungsverfahren durchzuführen. Erst werden gegenüber der Unter-PersGes gem § 183 Abs 1 S 1 AO nF die auf der Stufe der Unter-PersGes erzielten Einkünfte einschließlich der selbst nicht estpfl bzw kstpfl Ober-PersGes festgestellt (erste Feststellungsstufe) und danach der auf die Ober-PersGes entfallende Ergebnisanteil (zweite Feststellungsstufe) gegenüber der Ober-PersGes. Ein Feststellungsverfahren auf der Stufe einer ausländischen Unter-PersGes ist dagegen ausgeschlossen, wenn an ihr zwar eine inländische Ober-PersGes mit mehreren im Inland estpfl oder kstpfl Gesellschaftern beteiligt ist, daneben aber keine weiteren im Inland stpfl Personen. Dann sind die die ausländische Unter-PersGes betreffenden Besteuerungsgrundlagen im Rahmen des Feststellungsverfahrens der Ober-PersGes festzustellen: So FG Sanh vom 07.07.2022, EFG 2023, 1202 Leitsatz 1, mit Verweis auf BFH vom 28.11.2019, BFH/NV 2020, 511, NZB Az BFH I B 75/22.

• Bilden die Feststellungsbeteiligten keine rechtsfähige Personenvereinigung (§ 183 AO nicht anwendbar), so sollen sie nach § 183a Abs 1 S 1AO nF idR einen gemeinsamen Empfangsbevollmächtigten bestellen. Die Empfangsvollmacht gilt auch bei Ausscheiden eines Feststellungsbeteiligten aus der Gesellschaft oder bei ernstlichen Meinungsverschiedenheiten fort, bis sie gegenüber dem FA widerrufen oder der Bekanntgabe an den Empfangsbevollmächtigten widersprochen wird (§ 183a Abs 2 S 3 AO nF); es ist bei Bekanntgabe da...