Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / H. Gewinnermittlung

1. Un-/angemessener Pachtzins, verbilligte oder unentgeltliche Nutzungsüberlassung/nachträglicher Pachtverzicht

Schrifttum:

Mindermann/Lukas, Gewinnerzielungsabsicht bei Betriebsaufspaltung, Steuerliche und betriebswirtschaftliche Voraussetzungen, NWB 2019, 2855;

Kühn, Ermittlung der angemessenen Nutzungsvergütung im Rahmen der Betriebsaufspaltung, BBK 2022, 427.

a) Besitz-PersGes und Betriebs-PersGes

Rn. 389a

Stand: EL 172 – ET: 04/2024

Ab s Rn 390 beschränkt sich die Betrachtung auf die klassische Kombination Besitz-PersGes und Betriebs-KapGes.

Ist die Betriebsgesellschaft eine PersGes (diese muss selbst einen Gewerbebetrieb unterhalten, s Rn 302 zu (9)), der die wesentliche Betriebsgrundlage von einer

(a)	Besitz-PersGes, die selbst nicht an der Betriebs-PersGes beteiligt ist (Vorrang der sog mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung gegenüber Sonder-BV, s Rn 29 zu (3)) unentgeltlich oder zu einem nicht kostendeckenden Entgelt überlassen wird, kann ein durch die Unentgeltlichkeit oder das unangemessen niedrige Pachtentgelt höherer Gewinn der Betriebs-PersGes (s Rn 390) nicht auf die Besitz-PersGes in Form auch deren Gewerblichkeit durchschlagen, denn die Einkünfte aus der Betriebs-PersGes werden deren Gesellschaftern unmittelbar gemäß § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG als gewerbliche Beteiligungseinkünfte zugerechnet, auch wenn sie zugleich an der Besitz-PersGes beteiligt sind (BFH vom 12.04.2018, BFH/NV 2018, 881 Rz 25; BFH vom 30.06.2022, BStBl II 2023, 118 Rz 60; auch s Rn 19).
(b)	Ist die Besitz-PersGes selbst an der Betriebs-PersGes beteiligt, so liegt bei der Besitz-PersGes wegen Vorrangs der Mitunternehmerschaft Sonder-BV I im Hinblick auf die Betriebs-PersGes vor, Doppelstock-Gesellschaft (s Rn 111b), keine Betriebsaufspaltung.
(c)	Sollte die Betriebs-PersGes die wesentliche Betriebsgrundlage direkt von einem Gesellschafter der Besitz-PersGes (Besitz-Einzelunternehmer; anders, wenn er selbst auch an der Betriebs-PersGes beteiligt ist, dann dort Sonder-BV: s Rn 29 zu (2)) zu einem unangemessen niedrigen Entgelt anpachten, das bei diesem zu einem langjährigen Verpachtungsverlust führt, dann kommt dem Verpächter-Gesellschafter der dadurch höhere Gewinn in der Betriebs-PersGes nur anteilig zugute und die übrigen Gesellschafter der Besitz-PersGes werden bevorteilt. Der Verpächter-Gesellschafter verfolgt insofern keine Gewinnerzielungsabsicht iSv BFH vom 12.04.2018, aaO. Eine Betriebsaufspaltung kommt demnach insoweit nicht zustande.

b) Besitz-PersGes und Betriebs-KapGes

ba) Aus Sicht der Betriebs-KapGes

Rn. 390

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Das Stichwort führt aus der Sicht der Betriebs-KapGes, die den Pachtzins als BA absetzen will, zur Frage des fremdüblich angemessenen Pachtzinses (s nachfolgend) und den Folgen unangemessen niedrigen bzw unangemessen hohen Pachtzinses, nämlich

• unter ertragsteuerlichen Aspekten zur Frage des Vorliegens einer verdeckten Einlage bei zu fehlendem oder zu niedrigem bzw einer vGA bei zu hohem Pachtzins (s nachfolgend),

• unter erbschaftsteuerlichen Aspekten ergeben sich Fragen:

  • nach dem Vorliegen einer schenkungsteuerpflichtigen Zuwendung von der Betriebs-KapGes an deren Gesellschafter bzw umgekehrt, was aber nach BFH vom 30.01.2013, BStBl II 2013, 930 (mit Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung, s gleichlautende Ländererlasse vom 05.06.2013, BStBl I 2013, 1465) zu verneinen ist. Der BFH hat schenkungsteuerpflichtige Zuwendungen sowohl an juristische durch natürliche Personen als auch von juristischen an natürliche Personen eine abschließende Absage erteilt, der drohenden Doppelbesteuerung durch das Gesellschaftsverhältnis verursachter vGA und verdeckter Einlagen ist damit ein Ende bereitet. Allerdings hat die FinVerw sich noch nicht entschieden, das Urteil allg anzuwenden. Offen bleiben zunächst auch die Auswirkungen auf § 7 Abs 8 ErbStG und die Frage des Anwendungsbereichs von § 15 Abs 4 ErbStG: Zimmert, DStR 2013, 1654, und
  • nach der Bedeutung eines zu hohen Pachtzinses für die Grundstücks-Bedarfsbewertung nach § 146 BewG: (s BFH vom 02.02.2005, BStBl II 2005, 426; nachfolgend s FG Mchn EFG 2012, 807, Bewertung mit der Jahresmiete, kein Ansatz der ortsüblichen Miete nach § 146 Abs 3 S 1 BewG wegen behaupteten Mischentgelts und Anforderungen an ein dem Nachweis eines niedrigeren gemeinen Werts dienenden Privatgutachtens; auch s OFD Rheinland und Münster vom 04.05.2006, DStR 2006, 1551).

Das FG Münster vom 13.02.2019, 13 K 1335/16 K,G,F, hat die Kriterien einer angemessenen Nutzungsvergütung, die auch für eine Verpachtung im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gelten, mit Bezug auf die Rspr des BFH wie folgt aufgezeigt:

• Ist streitig, ob die Nutzungsvergütung fremdüblich ist (es fehlt idR an einem echten Interessengegensatz), ist die angemessene Miete durch einen Vergleich mit Mieten für Grundstücke und Bürogebäude in ähnlicher Lage und Ausstattung zu ermitteln. Dabei sind als Vergleichsobjekte nicht nur Grundstücke einzubeziehen, die in derselben Gemeinde belegen sind, sondern auch solche von Gemeinden vergleichbarer Größe, Struktur und Lage (BFH vom 20.06.2005, BFH/NV 2005, 2062 Rz 16);
• Nur wenn eine hinreichende Zahl von Vergleichsobjekten nicht vorhanden ist (insbesondere bei Verpachtung auch eines Geschäftswertes der R...