Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / III. § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG iVm § 15 Abs 1 S 2 EStG: Einkünfte aus gewerblichen Mitunternehmerschaften

A. Der Zweck des § 15 Abs 1 S 1 Nr 2 EStG

1. Nur die Gesellschafter sind Subjekt der Besteuerung

Schrifttum:

Kruse, Die Grundprobleme der PersGes im Steuerrecht, Köln 1979, 41;

Messmer, Die Gesellschafter und Mitunternehmer des § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, FS Döllerer, 1988, 429;

Messmer, Rechtssubjekte iRd Besteuerung gem § 15 Abs 1 Nr 2 EStG, FR 1990, 205;

Martini, Das Verhältnis des persönlichen KSt-Tatbestandes zur Mitunternehmerschaft – Die steuerliche Zuordnung von Personenvereinigungen als Herausforderungen für die Kongruenz von ESt und KSt, DStR 2012, 388;

Wendt, Die Besteuerung von PersGes im Blickfeld von Berliner Steuergesprächen, FR 2012, 1026;

Mitschke, Der Vorlagebeschluss des I. BFH-Senats an das BVerfG zur PersGes-Besteuerung: – Ein neuer "Paukenschlag", FR 2013, 1077;

Uhländer, 100 Jahre Besteuerung von Mitunternehmern – Aktuelle Entwicklungen auf der Ebene der PersGes und des Gesellschafters, DB 2019, 2373;

Wacker/Krüger, Zum Optionsmodell nach dem Gesetz zur Modernisierung des Körperschaftsteuerrechts – oder: eventus varios res nova semper habet, DStR-Beiheft 2021, 3; Schnitger/Krüger, Optionsmodell nach § 1a KStG: Ausgewählte Auslegungsfragen bei Umwandlungen unter Beteiligung von optierten Gesellschaften, DB 2022, 418.

Ferner s Schrifttum vor Rn 12a.

Rn. 7

Stand: EL 176 – ET: 10/2024

Wegen der Begriffsbestimmung und konkreten inhaltlichen und tatbestandsvoraussetzungsmäßigen Abgrenzung des Tatbestandsmerkmals "Mitunternehmer" s Rn 23ff.

Zur Besteuerung der von einer PersGes erzielten Einkünfte bestehen grundsätzlich zwei Alternativen:

(1)

Das PersGes-Steuerrecht knüpft nur an natürliche Personen (§ 1 Abs 1 S 1 EStG) an. Der einzelne, unmittelbare oder mittelbare (s Rn 111b) Gesellschafter ist mit seinem Ergebnisanteil (§ 15 Abs 1 S 1 Nr 2 Hs 1 EStG) (auch Verlustanteil in den Grenzen des § 15a EStG) als natürliche Person originär unmittelbar Steuersubjekt und StPfl der aus dem Ergebnisanteil an einer PersGes resultierenden ESt (s Rn 1), sog transparente Besteuerung der PersGes (zB BFH v 20.11.2014, BStBl II 2017, 34 Rz 16) mit Auswirkung auch auf die Übertragung von Einzel-WG zwischen den BV-Sphären des/der Gesellschafter/s (s § 6 Abs 5 EStG und s Cropp, DStR 2014, 1855; Vorlagebeschluss an das BVerfG BFH v 10.04.2013, BStBl II 2013, 1004, konsequent "ohne dass es eines Zufließens des Gewinnes oder Verlustes beim Gesellschafter selbst bedarf"; BFH BStBl II 1981, 164/67). Beim Gesellschafter unterliegt der Gewinnanteil bei natürlichen Personen der ESt und bei Körperschaften der KSt (GrS BFH BStBl II 1984, 751/59; BFH BStBl II 1976, 73). Im Gegensatz zur Nichtanerkennung disquotaler Gewinnausschüttungen aus einer GmbH können die Gesellschafter einer PersGes wegen des Transparenzgedankens die Höhe von Entnahmen weitgehend autonom individuell gestalten. Das Transparenzprinzip gilt auch für die ErbSt (Vergünstigung nach § 13b Abs 1 Nr 2 ErbStG): FG Münster v 12.01.2017, EFG 2017, 696 und FG BaWü v 01.03.2017, EFG 2017, 734. § 15 EStG definiert nicht, wer StPfl ist. Die PersGes als solche ist nur partiell Subjekt der Einkünftequalifikation und der Gewinnermittlung (dualistische Besteuerung, s Rn 12b), indem sie Merkmale von Besteuerungstatbeständen verwirklicht, die den Gesellschaftern für deren Besteuerung zugeordnet werden: s Rn 12a–12b und GrS BFH vom 11.04.2005, BStBl II 2005, 679 zu III.1. der Begründung; GrS BFH vom 03.07.1995, BStBl II 1995, 617 zu C.IV.2.b.aa. der Begründung mwN; BFH vom 29.03.2007, BStBl II 2008, 420 zu II.2.d.bb. (1) der Begründung; BFH vom 17.12.2008, BFH/NV 2009, 477. Die Eigenschaft der PersGes als Organisationseinheit konstituiert nicht deren Rechtspersönlichkeit im Widerspruch zu § 1 EStG (s Rn 12a und s Rn 12b und Cropp, DStR 2014, 1855 mwN in Fn 27). Korrespondierend repräsentiert der Anteil eines Gesellschafters steuerlich nicht dessen Beteiligung an einem selbstständigen Steuersubjekt PersGes, sondern nur einen Anteil an den einzelnen WG der PersGes: s BFH vom 20.11.2014, BStBl II 2017, 34 Rz 14; FG D'dorf vom 22.10.2013, EFG 2014, 132 und s Rn 64. Zu der vom Gesetzgeber gewollten (Nicht-)Auswirkung der ab 2014 geltenden Reform des BGB durch das MoPeG (für Berufsausübungsgesellschaften, s Rn 41b: schon geltend ab dem 01.08.2022) mit der daraus folgenden Rechtsfähigkeit der Außen-GbR (insbesondere der eGbR) und der Aufgabe der Figur der Gesamthand auf das Transparenzprinzip s Rn 13f mit Hinweis auf den Referentenentwurf eines Wachstumschancengesetzes mit einer Neufassung von § 39 Abs 2 Nr 2 AO.

(2)

Die PersGes wird der KapGes gleichgestellt und somit als juristische Person (§ 1 Abs 1 KStG) selbst Steuersubjekt der KSt; beim Gesellschafter als natürliche Person wird nur der zugeflossene Ausschüttungsbetrag versteuert; dies bedeutet in Gewinnjahren eine Entlastung betreffend die Versteuerung nicht entnommener Gewinne (soweit KSt und ESt auf die Nettoausschüttung nicht höher sind als die Nur-ESt auf den Gewinnanteil), in Verlustjahren ergibt sich durch den Wegfall der transparenten Verlustzurechnung (in den Grenzen der §§ 15a und 15b EStG) eine Mehrbelastung gegenüber vorstehend Alt (1): Trennun...