Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15 ... / XI. § 15 Abs 4 S 6–8 EStG: Mitunternehmerische Beteiligungen von KapGes an (Verlust-)KapGes

Schrifttum:

Hegemann/Querbach, Die stille Beteiligung von KapGes nach dem StVergAbG, GStB 2003, 268;

Wagner, Das Verlustausgleichs- und -abzugsverbot nach § 15 Abs 4, insbesondere bei Termingeschäften und bei stillen Gesellschaften, DStZ 2003, 798;

Ronge, Zur Beendigung atypisch stiller Beteiligungen im GmbH-Konzern, FR 2004, 78;

Groh, Verluste in der stillen Gesellschaft, DB 2004, 668;

Intemann/Nacke, Verlustverrechnung nach den Steueränderungen für 2003/04, DStR 2004, 1149;

Götz/Bindl, Die Verlustabzugsbeschränkung nach § Abs 4 S 6–8 EStG, Anmerkung zu BMF vom 19.11.2008, GmbHR 2009, 584;

Kratzsch, Atypisch stille Beteiligung an KapGes: BMF regelt Verlustabzugsbeschränkung neu, GStB 2009, 130;

Wacker, Stille Beteiligungen und Verlustverwertungsbeschränkung gem § 15 Abs 4 S 6ff EStG, Anmerkung zu BFH vom 27.03.2012, DB 2012, 1403;

Riegler/Riegler, Die steuerliche Berücksichtigung von Verlusten aus atypischen stillen Beteiligungen zwischen KapGes, DStR 2014, 1031.

Verwaltungsanweisungen:

BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 (Anwendungsschreiben zur Verlustabzugsbeschränkung nach § 15 Abs 4 S 6–8 EStG).

Rn. 184

Stand: EL 173 – ET: 06/2024

Der durch das StVergAbG 2003 (s Rn 1f) eingefügte § 15 Abs 4 S 6 Alt 1 EStG stand im Zusammenhang mit der Abschaffung der sog "Mehrmütterorganschaft" (s § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 und 3 KStG 2003 iVm § 34 KStG 2003) ab 2003, durch die Verluste einer KapGes auf die Ebene der Anteilseigner verlagert werden konnten, auch ohne unmittelbare finanzielle Eingliederung in die Organträger-KapGes, in deren Folge es zu erheblichen GewSt-Ausfällen einzelner Gemeinden gekommen war: nachfolgend s Anwendungsbeispiel 1. Verluste sollen zwischen KapGes nach Sinn und Zweck der Neuregelung nur mehr verrechenbar sein, wenn eine körperschaftsteuerliche Organschaft vorliegt, Ausweichgestaltungen sollen flankierend sanktioniert werden (s BT-Drucks 15/119). Die Regelung wandte sich demnach gegen den Transfer von Verlusten aus dem Unternehmen einer KapGes zu innengesellschaftlich, insbesondere atypisch still, beteiligten Gesellschaftern wiederum in der Rechtsform der KapGes und machte diese Gestaltung fortan uninteressant. S 6 galt zunächst idF lt StVergAbG nur für die direkte atypische Beteiligung von KapGes an Verlust-KapGes wie nachfolgend s Anwendungsbeispiel 2.

Wegen der leichten Umgehungsmöglichkeit durch Zwischenschaltung einer ggf wiederum nur aus KapGes bestehenden Innengesellschaft wurde S 6 durch das "Korb II"-Gesetz – hierzu s vor § 1 Rn 159 (Bitz) – mit Wirkung ab 2004 durch S 6–8 ersetzt und ausdrücklich geregelt, dass die Verlustausgleichsbeschränkung für atypisch stille Beteiligungen nicht durch Zwischenschaltung einer Innengesellschaft umgangen werden kann. Bei der Einbeziehung auch der (atypisch) stillen Unterbeteiligung ist an den Modellfall der Beteiligung einer KapGes als Kommanditistin an einer GmbH & Co KG gedacht, an deren KG-Anteil eine andere KapGes atypisch still unterbeteiligt ist (nachfolgend s Anwendungsbeispiel 3) bzw hilfsweise an eine PersGes, an der KapGes als atypische Gesellschafter beteiligt sind und an deren atypischen Gesellschafteranteil(en) wiederum eine KapGes als (atypisch) still Unterbeteiligte beteiligt ist.

Für am Unternehmen einer Verlust-KapGes beteiligte selbst gewerblich tätige (s additiv § 14 Abs 1 S 1 Nr 2 S 2 KStG) Außengesellschaften (GbR, OHG, KG) unter Beteiligung wiederum von KapGes gilt auch die erweiterte Fassung nicht: nachfolgend s Anwendungsbeispiel 4 zu (1).

Nach § 15 Abs 4 S 7 EStG gem AmtshilfeRLUmsG 2013 (s Rn 1g) können Verlustanteile einer an einer anderen KapGes (oder OptionsGes nach § 1a KStG, s Rn 13f) direkt (atypisch) still beteiligten KapGes (für typisch still Beteiligte s analoge Regelung in § 20 Abs 1 Nr 4 S 2 EStG nF) nur noch mit Gewinnanteilen aus derselben atypisch stillen Beteiligung im Wege des Verlustrück- oder -vortrags entsprechend § 10d Abs 4 EStG verrechnet werden, das gilt sogar, abweichend von § 15a EStG, ohne Verrechnungsmöglichkeit gegen die getätigte Einlage (nachfolgend s Anwendungsbeispiel 2), auch betreffend nicht beherrschende Beteiligungen.

Der Verlustrücktrag ist in das unmittelbar vorangegangene Jahr vorzunehmen und nach § 15 Abs 4 S 7 EStG zwingend, der StPfl hat in analoger Anwendung des § 10d Abs 1 S 5 EStG jedoch das Wahlrecht, den Verlustrücktrag auszuschließen oder einzugrenzen, wobei das Wahlrecht aber nicht von allen Mitunternehmern einheitlich ausgeübt werden muss. Es kann vielmehr jeder von der Verlustabzugsbeschränkung betroffene Mitunternehmer selbst entscheiden, ob und ggf in welcher Höhe ein Verlustrücktrag durchgeführt werden soll: BMF vom 19.11.2008, BStBl I 2008, 970 Rz 4.

Die Verlustverrechnung selbst wird auf Ebene des Gesellschafters durchgeführt, so dass für jeden StPfl ein gesonderter Verlustverrechnungskreis gebildet wird. Dementsprechend sind die Höchstbeträge des § 10d Abs 1 und 2 EStG für jeden Mitunternehmer in voller Höhe gesellschafterbezogen anzuwenden. Ist der Gesellschafter mehrere atypisch stille Beteil...