Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / 2. Der Anteil an stillen Reserven und Geschäftswert ist geringer als die Höhe des negativen Kapitalkontos

a) Mit dem Ausscheiden des Kommanditisten ist kein Gesellschafterwechsel verbunden

Rn. 55

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Dies ist der Fall, auf den die Gesamtregelung der S 3 und 4 des § 52 Abs 24 EStG (idF KoatienAnpG vom 25.07.2014, BGBl I 2014, 1266) zugeschnitten ist.

Nach der Verwaltungsanweisung in Tz 15 des BMF BStBl I 1981, 308 und in H 15a EStH 2021 "Übernahme des negativen Kapitalkontos" soll § 52 Abs 24 S 3 und 4 EStG nämlich nicht anwendbar sein, wenn der Kommanditist seinen Anteil ganz oder teilweise an einen Dritten oder nur einen der Gesellschafter veräußert (so auch BFH BStBl II 1995, 246 zu 3. c.bb.; Söffing, BB 1982, 629, 631; Schulze-Osterloh, JbFSt 1981/82, 238, 266; H/H/R, § 15a EStG Rz 43). Dies ist allerdings für § 52 Abs 24 S 3 EStG mE undifferenziert und nicht zutreffend, da auch der Fall des Ausscheidens eines Kommanditisten unter Anwachsung seines Anteils auf alle verbleibenden Gesellschafter unter § 16 Abs 1 Nr 2 EStG zu subsumieren ist (BFH BStBl II 1981, 164; 1981, 795). Insofern kodifiziert § 52 Abs 24 S 3 EStG lediglich in deklaratorischer Weise allgemein geltendes Recht. Eine Nichtanwendbarkeit ist nur für die Erwerberseite sinnvoll.

Behandlung beim Ausscheidenden

§ 52 Abs 24 S 3 EStG idF lt StÄnd- und AnpG Kroatien bestimmt, entsprechend der schon zuvor gemäß Rspr geltenden Rechtslage, dass in Höhe des negativen Kapitalkontos, das der ohne Abfindung ausscheidende Kommanditist nicht ausgleichen muss (§ 167 Abs 3 HGB) und das auf die verbleibenden Gesellschafter, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist, übergeht, aufzulösen ist und zzgl der Auszahlung eines Darlehenssaldos als tarifbegünstigter Aufgabegewinn iSd §§ 16, 34 EStG zu versteuern ist (BFH vom 11.08.1994, BStBl II 1995, 253; indirekt BFH vom 29.07.1994, BStBl II 1995, 112).

Die Besteuerung eines Aufgabegewinns aus der Auflösung eines negativen Kapitalkontos ist allerdings sachlich insoweit unbillig, wenn dieses durch Verluste entstanden ist, für die die Möglichkeit des Verlustabzugs nach § 10d EStG nicht genutzt werden konnte (BFH BStBl II 1995, 297), oder durch Verluste aus gewerblicher Tierzucht, die sich wegen § 15 Abs 4 EStG nicht ausgewirkt haben (H 16 Abs 4 EStH 2021 "Negatives Kapitalkonto"; BFH BStBl II 1996, 289).

Behandlung bei den verbleibenden Gesellschaftern

In Höhe des Veräußerungsgewinns sind bei den verbleibenden Mitunternehmern, auf die das negative Kapitalkonto des Ausgeschiedenen zu verteilen ist – unter Berücksichtigung der für den Ansatz von Verlustanteilen geltenden Grundsätze, teleologisch einschränkend nachfolgend s Rn 56 – Verlustanteile anzusetzen (§ 52 Abs 24 S 4 EStG idF KroatienAnpG; R 15a Abs 6 S 1 EStR 2012; so auch Grundsatz-Urteil des BFH vom 14.06.1994, BStBl II 1995, 246; BFH vom 21.04.1994, BStBl II 1994, 745/48, anders als im Veräußerungsfall an einzelne Gesellschafter oder Dritte). Ein danach anzusetzender Verlustanteil muss freilich entweder als ausgleichsfähiger Verlust oder als nicht ausgleichsfähiger, nur verrechenbarer Verlust behandelt werden, je nachdem, ob bei den verbleibenden Kommanditisten ein positives Kapitalkonto bestehen bleibt oder ein negatives Kapitalkonto entsteht (s BMF BStBl I 1981, 308 Tz 14).

Der Gesetzeswortlaut ist zur Verhütung von Missbräuchen zusätzlich dahingehend einengend zu interpretieren, dass eine Verlustzurechnung bei solchen Gesellschaftern unzulässig ist, die erst nach Entstehung des Verlustes Mitunternehmer geworden sind (so mE zu Recht BFH vom 14.06.1994, BStBl II 1995, 246; BFH vom 21.04.1994, BStBl II 1994, 745 Orientierungssatz 2; Bordewin, FR 1985, 237; RWP-SG, 455, 457; glA Kudrass, BB 1986, 637, 639; s § 15 Rn 69 (Bitz)). Ansonsten Aktivierung eines aktiven Ausgleichspostens: s Rn 57 zu (2).

Rn. 56

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Die vorstehenden Ausführungen über den anteiligen Verlustansatz bei den verbleibenden Gesellschaftern gelten aber uneingeschränkt nur, wenn keine stillen Reserven und auch keine WG vorhanden sind, für die in der Bilanz der KG kein Aktivposten angesetzt ist (Erfindungen, Firmenwert) bzw die stillen Reserven bereits in einer Abschichtungsbilanz gemäß §§ 161 Abs 2, 105 Abs 2 HGB iVm § 738 BGB zuvor aufgedeckt wurden und das negative Kapitalkonto in der StB nur zum Teil ausgeglichen haben (bestätigend BFH vom 14.06.2007, BFH/NV 2007, 2090). Kommt es jedoch infolge einer diesbezüglichen gesellschaftsvertraglichen Abrede nicht oder nur zum Teil zur Auflösung der stillen Reserven in einer Abschichtungsbilanz anlässlich des Ausscheidens, dh, die stillen Reserven gehen ganz oder zum Teil "still" auf die verbleibenden Gesellschafter über, so haben diese entsprechend den für die Zurechnung von Verlusten geltenden Grundsätzen in einer Ergänzungsbilanz entsprechende AK iSd Rspr des BFH (BFH vom 14.06.2007, BFH/NV 2007, 2090; BFH BStBl II 1995, 246; 1994, 745; 1981, 795) zu aktivieren (dazu s Rn 49 und s Rn 54; so auch BMF BStBl I 1983, 353 und R 15a Abs 6 S 3 EStR 2012; glA Kudrass, BB 1986, 637, 639; Holzschuh, DB 1983, 629, 630; Wacker in Schmdt, § 15a EStG Rz 219, 39. Aufl: teleologische R...