Schrifttum:
Statt vieler Raupach (Hrsg), Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten, 1978;
Bordewin, Steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos, BB 1978, 441;
Schulze-Osterloh, Bemerkungen zur Diskussion um das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten, FR 1979, 247;
Thiel, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten im Steuerrecht – ein Vorschlag de lege ferenda, DB 1979, 664;
Kersten/Feldgen, Steuerliche Implikationen der Kapitalkonten bei PersGes, FR 2013, 197 (zu 4.1ff).
Rn. 6b
Stand: EL 179 – ET: 02/2025
Nach § 167 HGB nF nimmt der Kommanditist durch Bezugnahme auf die §§ 136 und 149 HGB nF iVm zusätzlich § 171 Abs 1 Hs 2 HGB nF (zuvor § 167 Abs 3 HGB aF) im Innenverhältnis bei Ausscheiden und Liquidation am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalkontos (-anteils lt HGB) und seiner noch rückständigen vereinbarten Einlage teil; ein negativer Kapitalanteil stellt demnach keine Verbindlichkeit des Kommanditisten dar (es sei denn, der Saldo ist durch unzulässige Entnahmen entstanden: s § 15 Rn 13c (Bitz), dann entsteht ein Rückforderungsanspruch der KG nach § 812 BGB). Dies schließt jedoch nicht aus, dass das (Gesamt-)Kapitalkonto des Kommanditisten in HB und StB (dort zuzüglich/abzüglich einer ggf bestehenden Ergänzungsbilanz) durch "Abschreibung" des Verlustanteils (entsprechende Anwendung des subsidiären § 120 Abs 2 iVm § 161 Abs 2 HGB nF) auch negativ werden kann: vorstehend s Rn 6 und s Rn 6a eingangs.
Weil er seine zukünftigen Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwenden muss (§ 709 Abs 3 S 3 BGB nF), ist diese Verlusthaftung mit künftigen HB-Gewinnanteilen im Innenverhältnis Teil des kommanditistischen Unternehmerrisikos (BFH v 10.11.2022, BStBl II 2023, 332 Rz 30). Der Kommanditist ist nur im Falle einer Auseinandersetzung oder seines Ausscheidens insoweit nicht nachschusspflichtig (§ 171 Abs 1 Hs 2 HGB nF; GrS BFH v 10.11.1980, BStBl II 1981, 164 in Fortsetzung der ständigen höchstrichterlichen Rspr – vgl BFH BStBl III 1964, 359; bestätigt BFH BStBl II 1986, 58; BFH BFH/NV 1986, 404; implizit auch BFH BStBl II 2000, 347; § 161 Abs 1 HGB). Das negative Kapitalkonto hat auch nicht den Charakter einer Forderung der Gesellschaft gegen den Kommanditisten, sondern nur die unmittelbare Bedeutung, dass spätere Gewinnanteile zunächst zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind (§ 169 Abs 1 Alt 1 HGB nF sog Verlusthaftung (nur) mit künftigen Gewinnanteilen).
Anders im Ausnahmefall aber dann, wenn der Kommanditist lt ausdrücklicher Abrede im Gesellschaftsvertrag abweichend von § 167iVm § 71 Abs 1 HGB nF wie ein persönlich haftender Gesellschafter behandelt werden soll und ein negatives Kapitalkonto in jedem Fall auszugleichen hat, dh im Innenverhältnis entsprechend seinem Verlustanteil unbegrenzt für KG-Schulden einzustehen hat, indem die vereinbarte Einlage aufschiebend bedingt erhöht wird (BFH v 24.10.1996, BStBl II 1997, 241 zu 2.a. der Begründung mit Verweis auf OLG Karlsruhe v 25.11.1981, BB 1982, 327).
Die steuerliche Anerkennung der Entstehung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten und daraus folgend der Verlustzurechnung (zu unterscheiden von der nach § 15a EStG ggf nur beschränkten Verlustverrechnung – s Rn 6a zu (2) (a) beruht auf folgenden Erwägungen (GrS BFH BStBl II 1981, 164):
| (1) |
Die handelsrechtliche Ergebnisverteilung ist auch steuerlich anzuerkennen. |
| (2) |
Der Verlustanteil des Kommanditisten kann nur dann nicht zugerechnet werden, wenn er ohne jede Auswirkung auf die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten bleiben würde: dazu s Rn 6c. Das ist so lange nicht der Fall, wie zu erwarten ist, dass der Kommanditist aus der lfd KG zukünftig Gewinnanteile erzielen wird – auch durch Auflösung stiller Reserven –, die er zur Deckung der früheren Verlustanteile zu verwenden hat. |
| (3) |
Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit (vgl ständige Rspr ab BFH BStBl III 1964, 359, die das negative Kapitalkonto ausdrücklich anerkannt hat). Eine andere Entscheidung hätte § 15a EStG in Frage gestellt. |