Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / C. Die Anerkennung der Entstehung eines negativen Kapitalkontos durch Verlustzurechnung ist unabhängig von der ggf nur beschränkt zulässigen Verlustverrechnung nach § 15a EStG

Schrifttum:

Statt vieler Raupach (Hrsg), Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten, 1978;

Bordewin, Steuerliche Anerkennung des negativen Kapitalkontos, BB 1978, 441;

Schulze-Osterloh, Bemerkungen zur Diskussion um das negative Kapitalkonto eines Kommanditisten, FR 1979, 247;

Thiel, Das negative Kapitalkonto des Kommanditisten im Steuerrecht – ein Vorschlag de lege ferenda, DB 1979, 664;

Kersten/Feldgen, Steuerliche Implikationen der Kapitalkonten bei PersGes, FR 2013, 197 (zu 4.1ff).

Rn. 6b

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Nach § 167 Abs 3 HGB nimmt der Kommanditist am Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen (Pflicht-)Einlage teil; ein negativer Kapitalanteil stellt demnach keine Verbindlichkeit des Kommanditisten dar (es sei denn, der Saldo ist durch unzulässige Entnahmen entstanden: s § 15 Rn 13c (Bitz), dann entsteht ein Rückforderungsanspruch der KG nach § 812 BGB).

Dies schließt jedoch nicht aus, dass das (Gesamt-)Kapitalkonto des Kommanditisten in HB und StB (dort zuzüglich/abzüglich einer ggf bestehenden Ergänzungsbilanz) durch "Abschreibung" des Verlustanteils (entsprechend § 120 Abs 2 iVm § 161 Abs 2 HGB) auch negativ werden kann: vorstehend s Rn 6a, eingangs.

Weil er seine zukünftigen Gewinnanteile zum Ausgleich des negativen Kapitalkontos verwenden müsse (§ 709 Abs 3 S 3 BGB ab 2024), sei diese Verlusthaftung mit künftigen HB-Gewinnanteilen Teil des kommanditistischen Unternehmerrisikos. Der Kommanditist ist nur im Falle einer Auseinandersetzung insoweit nicht nachschusspflichtig (GrS BFH vom 10.11.1980, BStBl II 1981, 164 in Fortsetzung der ständigen höchstrichterlichen Rspr – vgl BFH BStBl III 1964, 359; bestätigt BFH BStBl II 1986, 58; BFH/NV 1986, 404; implizit auch BFH BStBl II 2000, 347; § 161 Abs 1 HGB). Das negative Kapitalkonto hat auch nicht den Charakter einer Forderung der Gesellschaft gegen den Kommanditisten, sondern nur die unmittelbare Bedeutung, dass spätere Gewinnanteile zunächst zur Deckung des negativen Kapitalkontos zu verwenden sind (§ 169 Abs 1 S 2 Hs 2 Alt 1 HGB aF bis 31.12.2023, § 169 Abs 1 Alt 1 HGB nF ab 2024: sog "Verlusthaftung (nur) mit künftigen Gewinnanteilen").

Anders im Ausnahmefall dann, wenn der Kommanditist lt ausdrücklicher Abrede im Gesellschaftsvertrag abweichend von § 167 Abs 3 HGB wie ein persönlich haftender Gesellschafter behandelt werden soll und ein negatives Kapitalkonto in jedem Fall auszugleichen hat, dh im Innenverhältnis entsprechend seinem Verlustanteil unbegrenzt für KG-Schulden einzustehen hat, indem die Pflichteinlage aufschiebend bedingt erhöht wird (BFH vom 24.10.1996, BStBl II 1997, 241 zu 2.a. der Begründung mit Verweis auf OLG Karlsruhe vom 25.11.1981, BB 1982, 327).

Die steuerliche Anerkennung der Entstehung eines negativen Kapitalkontos des Kommanditisten und daraus folgend der Verlustzurechnung (zu unterscheiden von der nach § 15a EStG ggf nur beschränkten Verlustverrechnung – s Rn 10) beruht auf folgenden Erwägungen (GrS BFH BStBl II 1981, 164):

(1)	Die handelsrechtliche Ergebnisverteilung ist auch steuerlich anzuerkennen.
(2)	Der Verlustanteil des Kommanditisten kann nur dann nicht zugerechnet werden, wenn er ohne jede Auswirkung auf die rechtliche und wirtschaftliche Stellung des Kommanditisten bleiben würde: dazu s Rn 6c. Das ist so lange nicht der Fall, wie zu erwarten ist, dass der Kommanditist aus der lfd KG zukünftig Gewinnanteile erzielen wird – auch durch Auflösung stiller Reserven –, die er zur Deckung der früheren Verlustanteile zu verwenden hat.
(3)	Rechtssicherheit und Rechtsbeständigkeit (vgl ständige Rspr ab BFH BStBl III 1964, 359, die das negative Kapitalkonto ausdrücklich anerkannt hat). Eine andere Entscheidung hätte § 15a EStG in Frage gestellt.