Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / C. Zeitliche Übergangs- und Anwendungsvorschriften zu § 15a EStG

Rn. 5a

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Die Regelungen über den zeitlichen Anwendungsbereich von § 15a EStG sind verwickelt und im Grunde unzumutbar. Sie sind niedergelegt in § 52 Abs 19 EStG aF (= aktuell § 52 Abs 33 EStG). Den Kern der Vorschriften bilden die S 1–3, denen folgende Konzeption zugrunde liegt:

Grundsatzregelung § 52 Abs 19 S 1 EStG aF: § 15a EStG ist erstmals auf Verluste anzuwenden, die in den nach dem 31.12.1979 beginnenden Wj entstehen. Da § 15a EStG seit dem 29.08.1980 in Kraft ist – s Rn 4 –, handelt es sich um den Fall einer unechten Rückwirkung (verfassungsgemäß, so Uelner/Dankmeyer, DStZ 1981, 12, 22; BFH vom 14.05.1991, BStBl II 1992, 167).

§ 52 Abs 19 S 2 EStG aF: Enthält eine mehrfache Durchbrechung des Grundsatzes gemäß S 1, wodurch die erstmalige Anwendung hinausgeschoben wird, aus folgenden Erwägungen:

• Vertrauensschutz (vor dem 01.01.1980 eröffnete Altbetriebe; gilt auch bei späterer Übernahme eines negativen Kapitalkontos durch die verbleibenden Kommanditisten, so FG He EFG 1992, 194).
• Wirtschaftspolitik (bevorrechtigte Betriebe bzw Betriebszweige).

§ 52 Abs 19 S 3 EStG aF: Bestimmt die erstmalige Anwendung in den Sonderfällen des S 2.

Aus Gründen des Vertrauensschutzes ist für sog Altbetriebe, die vor dem 01.01.1980 eröffnet wurden, die erstmalige Anwendung des § 15a EStG auf die Wj verschoben worden, die nach dem 31.12.1984 beginnen: § 52 Abs 19 S 1 EStG aF iVm § 52 Abs 19 S 3 Hs 2 EStG aF. Dies hat zur Folge, dass die Ausgleichsbeschränkung bei Altbetrieben nach § 15 Abs 1 S 1 EStG erstmals im Wj 1985 bzw 1985/86 zu beachten war.

Trotz Betriebseröffnung vor dem 01.01.1980 fand eine Hinausschiebung der erstmaligen Anwendung des § 15a EStG nicht statt, wenn mit der Erweiterung oder Umstellung eines Betriebs nach dem 31.12.1979 begonnen wurde, soweit Verluste mit der Erweiterung oder Umstellung oder mit dem erweiterten oder umgestellten Teil des Betriebs wirtschaftlich zusammenhingen und in nach dem 31.12.1979 beginnenden Wj entstanden.

Aus wirtschaftspolitischen Erwägungen bestanden folgende Sonderregelungen für privilegierte Betriebe:

• Reedereibetriebe:

  § 52 Abs 19 S 2 Nr 1 EStG aF iVm S 3 Nr 1 Hs 2 EStG 1990 schob die Anwendbarkeit von § 15a EStG auf nach dem 31.12.1989 beginnende Wj hinaus, soweit

  • der Betrieb selbst vor dem 11.10.1979 eröffnet wurde,
  • der Verlust auf den Betrieb von Handelsschiffen zurückzuführen war, die in einem inländischen Schiffsregister eingetragen waren,
  • diese Verluste gesondert ermittelt wurden (betreffend gemischten Betrieb zB zusammen mit ausländischen Seeschiffen, Binnenschiffen etc).

  Soweit § 15a EStG nicht anwendbar war, galten die Verlustklauseln des alten Rechts: § 82f Abs 5 und 7 S 1 EStDV 1977; 15 %-Klausel.

• Seeschiffe:

  (neu vom Hersteller; mit Seeschiffsregister; einschließlich Forschungs- oder Bergungsschiffe: vgl Söffing/Wrede, FR 1980, 365, 380).

  Ohne Rücksicht auf den Zeitpunkt der Betriebseröffnung schob § 52 Abs 19 S 2 Nr 4 EStG 1990 iVm § 52 Abs 19 S 3 Nr 3a und b EStG 1990 die erstmalige Anwendung von § 15a EStG wie folgt hinaus, soweit Verluste nur auf Abschreibungen nach § 82f EStDV (lt StBerG 1986 zusätzliche Einschränkung gemäß § 52 Abs 19 S 2 Nr 4 Hs 2 EStG 1990: 30 % EK-Finanzierung) oder die degressive AfA gemäß § 7 Abs 2 EStG zurückzuführen sind (nicht: übrige Verluste, so BFH vom 18.04.2000, BStBl II 2001, 166):

  • § 52 Abs 19 S 3 Nr 3a EStG 1990: auf nach dem 31.12.1989 beginnende Wj, soweit Schiffsbestellung oder -herstellungsbeginn vor dem 16.11.1984 (Verkündungstermin des StBereinG 1985);

  • § 52 Abs 19 S 3 Nr 3b EStG 1990: auf nach dem 31.12.1994 beginnende Wj, soweit Schiffsbestellung oder -herstellung nach dem 15.11.1984, mit zusätzlicher Beschränkung der ausgleichs- oder abzugsfähigen Verluste auf 150 % der insgesamt geleisteten Einlage; das bedeutet, dass eine etwaige Fremdfinanzierung der Beteiligung auf die Höhe der zugelassenen Verluste ohne Einfluss bleibt (glA Bordewin, BB 1985, 386).

    Ein spezielles Urteil, bezogen auf Seeschiffe, hat der BFH vom 13.07.2006, DB 2006, 2437 erlassen, wonach eine nachträgliche Entnahme eines Agios nicht zu einer Einlageminderung gemäß § 15a Abs 3 EStG in Höhe des ursprünglichen Verlustfaktors (hier das 1,25-Fache der Kommanditeinlage) führt, sondern nur in Höhe des Entnahmebetrags. Der BFH entschied, dass die durch die Entnahme ausgelöste Nachversteuerung nach § 15a Abs 3 EStG von vornherein nicht für den zusätzlichen Verlustausgleich galt, weil die zusätzlichen 25 % nicht unter § 15a Abs 1 EStG gefallen sind (mit Bezug auf § 52 Abs 19 S 2 Nr 4 EStG aF). Betroffen waren Treugeber-Kommanditisten, weil bei diesen durch die Entnahme keine überschießende Außenhaftung entstanden war, nicht unmittelbare Kommanditisten, weil bei diesen durch die Entnahme eine überschießende Außenhaftung entstanden ist: Im Einzelnen s Rn 23ff.

  Die Beschränkung diente sowohl der Zielsetzung, die Betätigungsmöglichkeiten von Verlustzuweisungsgesellschaften einzuschränken, als auch der Beseitigung eines Wettbewerbsnachteils der ab 19...