Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / D. Auflösung bzw Beendigung der KG

Schrifttum:

Hempe/Huber, Die Reihenfolge der Verlustverrechnung beim Zusammentreffen von Veräußerungsgewinnen mit lfd und § 15a-EStG-Verlusten, DStR 2013, 1217.

Verwaltungsanweisung:

OFD Ffm vom 19.10.2017, S 2241a A – 11 – St 213, DStR 2018, 569 zu 3. (Zweifelsfragen zum Verlustausgleichsvolumen nach § 15a Abs 1 EStG).

Rn. 58

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

Die Auflösung der KG erfolgt idR auf Beschluss der Gesellschafter und bedeutet den Übergang aus der werbenden Tätigkeit in die formelle Auseinandersetzung unter den Gesellschaftern, die Liquidation (§§ 7, 30ff BGB; §§ 131, 145 HGB; s § 15 Rn 20 (Bitz)). Das Ende der Liquidation bedeutet die Vollbeendigung der KG. Nach Durchführung der Liquidation, dh nach Auflösung sämtlicher stiller Reserven, ist die Liquidationsschlussbilanz aufzustellen. Ein danach noch nicht ausgeglichenes negatives Kapitalkonto fällt mit Beendigung der Liquidation tarifbegünstigt ohne Ausgleichspflicht des Kommanditisten weg (§ 167 Abs 3 HGB); es ist von den Komplementären und den übrigen Kommanditisten bis zum Betrag ihres Kapitalkontos zzgl noch rückständiger Einlagen zu tragen.

An der Verteilung eines sich aus der Auflösung stiller Reserven ergebenden Abwicklungsgewinns nimmt auch der Kommanditist mit negativem Kapitalkonto teil, wobei der Abwicklungsgewinn das negative Kapitalkonto in der HB/StB (und den gesondert festgestellten verrechenbaren Verlust zu Beginn des Auflösungszeitraums, nicht aber den lfd Verlust, s FG Münster vom 04.09.2012, EFG 2013, 30) vermindert oder ausgleicht ((§ 169 Abs 2 S 2 Hs 2 Alt 1 HGB aF bzw § 169 Abs 1 Alt 1 HGB nF ab 2024; OLG Köln, DStR 1991, H 31, VI). Der Abwicklungsgewinn (einschließlich der Differenz aus gemeinem Wert und Buchwert von ins PV übernommenen WG des Sonder-BV: BFH BStBl II 1994, 250) zzgl eines trotz des Abwicklungsgewinns verbleibenden negativen Kapitalkontos ist wegen § 52 Abs 24 S 3 EStG idF KroatienAnpG vom 25.07.2014 (BGBl I 2014, 1266) nach den §§ 16, 34 EStG begünstigt (voll stpfl lfd Gewinn, aber bei Auflösung eines negativen Kapitalkontos wegen mangelnder Gewinnprognose vor dem Auflösungszeitpunkt, s Rn 6c: gestaltend möglichst vermeiden!). § 52 Abs 24 S 4 EStG geht jedoch für die Zeit nach dem 28.08.1980 insofern über § 16 EStG hinaus, als die Freibetragsregelung des § 16 Abs 4 EStG und die Tarifermäßigung des § 34 Abs 2 Nr 1 EStG auch dann gewährt werden, wenn die Auflösung der Gesellschaft nur allmählich stattfindet und somit keine Betriebsaufgabe iSd § 16 Abs 3 EStG ist (s Sachverhalt BFH vom 11.08.1994, BStBl II 1995, 253.

Verrechnungsreihenfolge bei Abwicklungsgewinn </>verrechenbarer Verlust nach § 15a EStG</> evtl lfd operativer Verlust des Auflösungszeitraums (gilt analog für Veräußerungsgewinn):

Beispiel: Bilanz bei Beginn der Auflösung

Aktiva		Passiva
Grundstück	100	Verbindlichkeiten an Dritte	300
negatives Kapitalkonto des Kommanditisten	2001
Summe Aktiva	300	Summe Passiva	300

¹Entspricht entweder

• Unterfall 1: In Vorjahren unbeschränkt ausgleichs-/abzugsfähigen Verlusten aufgrund hoher Sonderabschreibungen und einer überschießenden Außenhaftung bzw der Verbuchung gesellschaftsrechtlich zulässiger Überentnahmen (zu Letzeren s § 15 Rn 13c (Bitz) und s Rn 6 zu "Variables Kapitalkonto II")
• Unterfall 2: Einem nach § 15a EStG gesondert festgestellten, nur verrechenbaren Verlust (also keine nicht abzugsfähige BA) oder teils/teils.

Verkauf des Grundstücks nach Auflösungsbeginn zu 200, operativer Verlust im Auflösungszeitraum ./. 50, Gesamtergebnis Auflösungszeitraum somit 50 (200 ./. 100 Buchwert Grundstück ./. 50 operativer Verlust).

Negatives Kapitalkonto beträgt am Ende ./. 150 = Auflösungsgewinn (nach § 52 Abs 24 S 4 EStG idF KroatienAnpG gilt der Betrag eines negativen Kapitalkontos, den ein Mitunternehmer im Falle der Auflösung der Gesellschaft nicht ausgleichen muss, als Auflösungs-/Veräußerungsgewinn iSd § 16 Abs 2 EStG, s R 15a Abs 6 S 1 EStR 2012; umfasst nach BFH BStBl II 2010, 631 auch zulässige Überentnahmen, die zu einem negativen Kapitalkonto geführt haben, bestätigt durch BFH vom 09.07.2015, BStBl II 2015, 954 Rz 21.

Wegen der Berücksichtigung nachträglich noch drohender Inanspruchnahme einzelner Gesellschafter aus Bürgschaften s Rn 6c und s Rn 28b (nachträgliche Bürgschaftsinanspruchnahme wirkt rück gemäß § 175 Abs 1 Nr 2 AO bzw führt bei drohender Inanspruchnahme zu einer Rückstellung in der Sonderbilanz: BFH BStBl II 2010, 631 unter B.II.2.c).

Lösung:

• Unterfall 1: StPfl 150, aber steuerbegünstigt nach den §§ 16, 34 EStG.
• Unterfall 2: StPfl 150, aber zu verrechnen mit dem §-15a-Verlust zu Beginn des Auflösungszeitraums von 200 abzüglich Abwicklungsgewinn 50, somit verbleibender Gewinn/§ 15a-Verlust 0.

Fazit: Steuerbegünstigung geht ins Leere.

Fallvariante:

Verkauf des Grundstücks zu 400, operativer Verlust im Auflösungszeitraum ./. 50.

Gesamtergebnis Auflösungszeitraum somit 250 (400 ./. 100 Buchwert Grundstück ./. 50 operativer Verlust).

Kapitalkonto am Ende 50 (positiv).

Lösung:

• Unterfall 1: StPfl Abwicklungsgewinn 250, aber ...