Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15a ... / IV. § 15a Abs 2 EStG: Verlustverrechnung mit Gewinnen aus der Beteiligung

Schrifttum:

Pyszka, Ernstliche Zweifel am Saldierungsverbot des § 15a EStG – Anmerkung zum Beschluss des BFH vom 12.09.1996, BB 1997, 2153;

Resing/Gröning, Ernstliche Zweifel am Saldierungsverbot des § 15a EStG? – Anmerkung zum BFH-Beschluss vom 12.09.1996, DStR 1997, 769;

Theisen, Gewinne der dritten Art? – Anmerkungen zum Saldierungsverbot nach § 15a Abs 2 EStG, DStR 1998, 1896.

Verwaltungsanweisungen:

Verfügung der OFD Mchn vom 23.03.1998, S 2241a-11 St 427, DB 1998, 752 (Negatives Kapitalkonto: Saldierung von Gewinnen aus dem Sonder-BV mit Verlusten aus dem Gesamthandsvermögen);

BMF vom 15.12.1993, BStBl I 1993, 976 (Zweifelsfragen zu § 15 a EStG; hier: Saldierung von Gewinnen und Verlusten aus dem Gesellschaftsvermögen mit Gewinnen und Verlusten aus dem Sonder-BV).

Rn. 34

Stand: EL 166 – ET: 08/2023

§ 15a Abs 2 S 1 EStG sieht eine zeitlich unbefristete (frühestmögliche) Verrechnung von gemäß Abs 1 bzw Abs 1a nicht ausgleichs- und abzugsfähigen, sondern nur verrechenbaren KG-Verlusten gegen zukünftige Gewinne "aus" der (nämlichen: dazu auch s Rn 59a) Beteiligung vor. Damit soll den Belangen der Gesellschaften Rechnung getragen werden, die nicht zu den Verlustzuweisungsgesellschaften gehören und nach Anlaufverlusten auf Dauer Gewinne erzielen. Die formwechselnde rückwirkende Umwandlung einer GmbH in eine KG oder OHG ist für die geforderte Nämlichkeit unschädlich (H 15a EStH 2018 "Formwechsel mit steuerlicher Rückwirkung" und auch s Rn 66). Eine Aufstockung oder Abstockung der Beteiligung ist für die Anteilsidentität unbeachtlich, weil der ­Gesellschafter einer PersGes nur einen Gesellschaftsanteil hat: BFH BStBl II 1997, 535. Wird der Kommanditanteil allerdings zT unentgeltlich übertragen, so bleibt der verrechenbare Verlust in Höhe der verringerten Quote beim Übertragenden und in Höhe der übertragenen Quote beim Empfänger: s Rn 51. Auch die Aufnahme einer anderen gewerblichen Tätigkeit durch Änderung oder Erweiterung des Unternehmensgegenstandes bei zivilrechtlicher Identität ist unschädlich (BFH BStBl II 1986, 138; s § 15 Rn 20 (Bitz); s § 15 Rn 8 (Bitz) betreffend Austausch der Gesellschafter bei zivilrechtlicher Identität).

Die Verlustverrechnung gemäß § 15a Abs 2 S 1 EStG geht – da Spezialvorschrift (verfahrensmäßig innerhalb der gesonderten Gewinnfeststellung zu erfassen) – § 10d EStG vor, dh, die Verlustverrechnung gegen Gewinne aus dem Gesellschaftsvermögen hat von Amts wegen zum frühestmöglichen Zeitpunkt stattzufinden (BMF BStBl I 1993, 976; Wassermeyer, DB 1985, 2634, 2637; Lüdemann in H/H/R, § 15a EStG Rz 133, EL 9/2017; Widmann, JfFStR 1982/83, 256, 257).

Entsprechend der Grundkonzeption des § 15a EStG (die aufgedeckten stillen Reserven haben mitgehaftet) erstreckt sich die Verrechnung gemäß § 15a Abs 2 S 1 EStG nicht nur auf später anfallende lfd Gewinnanteile aus der KG, sondern auch auf etwaige spätere Gewinne aus der Veräußerung des Anteils durch den Kommanditisten, soweit er auf der Veräußerung des Anteils selbst beruht, allerdings ohne Einbeziehung von Veräußerungsgewinnen im Sonder-BV (BFH vom 26.01.1995, BStBl II 1995, 467 zu IV.2. der Begründung; ebenso schon von Beckerath in K/S/M § 15a EStG Rz B 331, Aug 1996) und soweit der Veräußerungsgewinn nicht gemäß § 16 Abs 4 EStG steuerfrei ist (FG BdW, DStRE 1998, 44; FG Ha EFG 1992, 128; BMF BStBl I 1993, 976). Erzielt ein Kommanditist einen einer Ausgleichsbeschränkung (zB § 15a Abs 1 EStG) unterliegenden laufenden Verlust aus der Beteiligung und einen Gewinn aus deren Veräußerung, kommt es idR zum Ausgleich des Veräußerungsgewinns mit dem laufenden Verlust mit der Folge, dass die Tarifbegünstigung für den Veräußerungsgewinn ins Leere geht (Wacker in Schmidt, § 15a EStG Rz 61, 41. Aufl mit Verweis auf BFH vom 26.01.1995, aaO (dort zu 4. der Begründung). Ein Veräußerungsgewinn ist nur dann als "besondere Abteilung" innerhalb der Summe der Einkünfte zu behandeln und demzufolge nach dem ermäßigten Tarif zu versteuern, wenn der laufende Verlust nach dem allgemeinen Grundsatz des § 2 EStG ausgleichsfähig ist: BFH vom 26.08.1998, BFH/NV 1999, 307 zu 1. der Begründung und daran anschließend.

Das FG Münster vom 04.09.2012, EFG 2013, 30 hat sich mit dem vom Regelfall des Urteils des BFH vom 26.01.1995, BStBl II 1995, 467 abweichenden Fall beschäftigt, dass zum 01.01. des Auflösungs-/Veräußerungsjahres ein negatives Kapitalkonto besteht und im lfd Jahr ein Aufgabe-/Veräußerungsgewinn anfällt, der sowohl dieses ausgleicht als auch darüber hinaus den lfd Verlust des Aufgabe-/Veräußerungsjahres selbst ausgleicht: hierzu s Rn 58 mit günstigerer Lösung.

Wegen der Verlustverrechnung des laufenden Verlusts aus einer Untergesellschaft mit dem Veräußerungsgewinn bei Verkauf der Beteiligung durch die Obergesellschaft bei Doppelstockgesellschaften s BFH IV R 23/93, BStBl II 1995, 467.

Lange Zeit umstritten war die Frage der Zulässigkeit der Saldierung eines nur verrechenbaren Verlustanteils aus der KG mit einem positiven Ergebnis aus dem Sonder-BV in Folgejahren (wegen der unumstri...