Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 15b ... / B. Die 10 %-Grenze (§ 15b Abs 3 EStG)

1. Überblick

Rn. 147

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

§ 15b Abs 3 EStG sieht für die Frage, ob ein schädliches Steuerstundungsmodell vorliegt, noch eine mathematische Überprüfung vor: Übersteigt innerhalb der "Anfangsphase" (s Rn 134f) das Verhältnis der Summe der prognostizierten Verluste zur Höhe des gezeichneten und nach dem Konzept auch aufzubringenden Kapitals oder bei Einzelinvestoren des eingesetzten EK 10 %, ist dies steuerschädlich. Diese Regelung ist präziser und schärfer als die bei § 2b S 3 EStG aF vorgesehene Renditeberechnung. Es handelt sich um eine sog "Aufgriffsgrenze" (Brandtner/Geiser, DStR 2009, 1732).

Rn. 148

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Diese Grenze in § 15b Abs 3 EStG ist rein betragsmäßig zu sehen (mehr als 10 % in Bezug auf das gezeichnete/aufzubringende/eingesetzte EK) und zeitraumunabhängig.

Rn. 149

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Nachdem die 10 %-Grenze überstiegen werden muss, sind genau 10 %-Verlustquote noch unschädlich.

2. Die Summe der prognostizierten Verluste

Rn. 150

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Es kommt nicht auf die Summe der tatsächlichen Verluste in der "Anfangsphase" an, sondern auf die der prognostizierten lt Prospekt oÄ (glA BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 16; Beck, DStR 2006, 61; Gragert, NWB 39/2007, 3413; Seeger in Schmidt, § 15b EStG Rz 19). Es ist daher ohne Belang, ob die Summe der tatsächlichen Verluste dann höher oder niedriger als die prognostizierten sind. Unerwartete = nicht prognostizierte Verluste wie zB Mietausfall oder höhere HK eines Films müssen daher bei der 10 %-Grenze außer Betracht bleiben.

Rn. 151

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Nach Ansicht der FinVerw (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 16) soll eine Prognoserechnung, die Unrichtigkeiten enthält, nicht zugrunde gelegt werden können. Werde dann keine berichtigte Prognoserechnung vorgelegt, könne geschätzt (§ 162 AO) werden. Diese Aussage dürfte Sprengstoff enthalten. Der Streit wird sich dann auf die Frage konzentrieren, ob die nicht berücksichtigte Aufwendung vorhersehbar war (dann war die Prognoserechnung nach Ansicht der FinVerw falsch, und so wird die FinVerw vermutlich immer argumentieren, s Gragert, NWB 39/2007, 3413) oder nicht (dann war sie richtig).

Rn. 152

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Bei vermögensverwaltenden PersGes sind neben der Beteiligung an der PersGes auch die Sonder-BA und WK der einzelnen Gesellschafter einzubeziehen (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 13; Gragert, NWB 39/2007, 3413; Brandtner/Lechner, BB 2007, 1922; Lindberg in Frotscher/Geurts, § 15b EStG Rz 26).

Rn. 153

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Erzielt der Anleger aus einer vermögensverwaltenden PersGes nebeneinander Einkünfte aus verschiedenen Einkunftsarten (zB aus KapVerm und VuV), handelt es sich für Zwecke des § 15b EStG nur um eine Einkunftsquelle (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 13; s Rn 198, 199).

Rn. 154

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Für die Ermittlung der Verlustgrenze iHv 10 % des eingesetzten/aufzubringenden Kapitals sind degressive/erhöhte AfA, Bewertungsfreiheiten (§ 5 Abs 2 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen (glA Seeger in Schmidt, § 15b EStG Rz 17).

3. Das eingesetzte bzw aufzubringende Kapital

a) Allgemeines

Rn. 155

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§ 15b Abs 3 EStG unterscheidet zwischen Beteiligungen an Gesellschaften uÄ und Einzelinvestoren:

Tatbestand	Rechtsfolge
Beteiligung an Gesellschaft oÄ (insb KapGes, PersGes)	Das nach dem Konzept aufzubringende Kapital entscheidet (§ 15b Abs 3 EStG Fall 1): "Soll-Betrachtung"
Einzelinvestor	Das eingesetzte Kapital entscheidet (§ 15b Abs 3 EStG Fall 2): "Ist-Betrachtung"

b) Beteiligung an KapGes

ba) Grundsatz

Rn. 156

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Bei KapGes entscheidet das aufzubringende = gezeichnete EK (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 17; Stuhrmann, NJW 2006, 465; Lindberg in Frotscher/Geurts, § 15b EStG Rz 26). ME entscheidet die im Gesellschaftsvertrag genannte Summe für das gezeichnete (Eigen-)kapital. Zum Begriff "gezeichnetes Kapital" als Unterkonto des EK-Kontos s § 266 Abs 3 A.I. HGB und Ellroth/Kramer, Beck'scher Bilanzkommentar, § 266 HGB Rz 170ff. § 272 Abs 1 HGB enthält die Legaldefinition des "gezeichneten Kapitals". ME kommt es wegen der unterschiedlichen Formulierungen in § 15b Abs 3 EStG Fall 1 und Fall 2 hier nicht darauf an, wie viel vom gezeichneten Kapital tatsächlich eingezahlt worden ist, sondern wie viel einzuzahlen ist ("Soll-Betrachtung").

bb) Ausschüttungen

Rn. 157

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Die FinVerw (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 17; glA Lindberg in Frotscher/Geurts, § 15b EStG Rz 26) will "als Ausschüttungen gestaltete planmäßige Kapitalrückzahlungen" vom gezeichneten EK nur insoweit abziehen, als sie die aus dem "normalen Geschäftsbetrieb planmäßig erwirtschafteten Liquiditätsüberschüsse" übersteigen. Der dahinterstehende Gedanke ist mE zutreffend, allerdings stellt sich die Streitfrage, wie denn diese "planmäßig erwirtschafteten Liquiditätsüberschüsse" ermittelt werden sollen.

bc) Leistung des EK in Teilbeträgen

Rn. 158

Stand: EL 144 – ET: 07/2020

Hier entscheidet nach Ansicht der FinVerw (BMF v 17.07.2007, BStBl I 2007, 542 Tz 17) die Summe der geleisteten Teilbeträge, soweit sie in der Anfangsphase zu leisten sind. Für den Begriff de...