Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, EStG § 16 ... / 10. Körperschaftsklausel I (§ 16 Abs 3 S 4 EStG)

Rn. 1801

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die sog Körperschaftsklausel I in § 16 Abs 3 S 4 EStG schließt die Buchwertfortführung aus, soweit einzelne WG in ein BV übertragen werden, an dem eine Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse im Sinne des § 1 Abs 1 KStG unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist; das betrifft vor allem KapGes als übernehmende Realteiler. Rechtsfolge ist zwingend der Ansatz des gemeinen Wertes für das in dieses Zielvermögen übertragene Einzel-WG. Damit soll vermieden werden, dass der sich aus der späteren Veräußerung des Einzel-WG ergebende Gewinn durch Ausschüttung aus der KapGes nur dem Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr 40 Buchst a EStG) unterliegt (BT-Drucks 14/6882, 34; Hess, DStR 2006, 777; Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 416 (Juli 2019); Winkemann, BB 2004, 130; Schell, BB 2006, 1026).

Die Regelung ist strukturell mit § 6 Abs 5 S 5 EStG vergleichbar (s § 6 Rn 1696 (Müller/Dorn), wenn auch inhaltlich nicht identisch (Hess, DStR 2006, 777). In der Literatur werden Bedenken im Hinblick auf einen verfassungswidrigen Verstoß gegen den Gleichheitsgrundsatz (Art 3 GG) geltend gemacht (Engl, DStR 2002, 119; s auch Winkemann, BB 2004, 130; Paus, FR 2002, 867); angesichts des Dualismus der Besteuerungssysteme sind die sich auch durch das Umwandlungssteuerrecht ziehenden unterschiedlichen Folgen bei der Umstrukturierung betrieblicher Sachgesamtheiten einerseits und von Einzel-WG andererseits aber systemgerecht.

a) Übertragungsgegenstand

Rn. 1802

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Die Regelung ist begrenzt auf Einzel-WG, greift somit bei der Übertragung von betrieblichen Sachgesamtheit nicht ein (zur sog Körperschaftsklausel II in § 16 Abs 5 EStG s Rn 2108, bei der es zwingend beim Buchwertansatz bleibt). Das gilt auch für die Übertragung einer 100 %-Beteiligung an einer KapGes, die insoweit als Teilbetrieb anzusehen ist (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 6; Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 416 (Juli 2019); s Rn 2111), auch Teile von Mitunternehmeranteilen fallen hierunter (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 24).

b) Schädliches Zielvermögen

Rn. 1803

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Zur Aufdeckung des gemeinen Wertes kommt es, wenn das aufnehmende BV einem Körperschaftsteuersubjekt iSd § 1 Abs 1 KStG zuzuordnen ist, entweder weil die Einzel-WG in deren unmittelbares BV übertragen werden, oder weil diese in eine Mitunternehmerschaft übertragen werden, an der eine KapGes beteiligt ist (Wacker in Schmidt, § 16 EStG (39. Aufl)). KapGes, die am BV der aufnehmenden Mitunternehmerschaft nicht wertmäßig beteiligt sind, sind nicht zu berücksichtigen, das betrifft insbesondere Komplementärgesellschaften, die lediglich eine Haftungsvergütung und/oder Aufwendungsersatz erhalten (Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 416 (Juli 2019)).

c) Rechtsfolge

ca) Wertansatz

Rn. 1804

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 3 S 4 EStG schreibt den Ansatz des gemeinen Wertes vor. Dieser ist "bei der Ermittlung des Gewinns der Mitunternehmerschaft" anzuwenden, zum anwendbaren Gewinnverteilungsschlüssel s Rn 1807. Das gilt sowohl für Fälle der echten als auch der unechten Realteilung.

cb) Umfang der Aufdeckung der stillen Reserven

Rn. 1805

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Die gesetzliche Regelung geht zu weit, da sie, anders als § 6 Abs 5 S 5 EStG (vgl Hess, DStR 2006, 777; Rogall/Stangl, FR 2006, 345), nicht berücksichtigt, inwieweit Körperschaften im Sinne des § 1 KStG bereits an der realgeteilten Mitunternehmerschaft beteiligt sind. Zu Recht schränkt BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 11 die Aufdeckung der stillen Reserven daher teilweise ein ("insoweit"), und zwar in dem Umfang, in dem die Körperschaft, in deren BV das Einzel-WG übertragen wird, bereits zuvor mittelbar oder unmittelbar an den übertragenen WG beteiligt war (ebenso Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 416 (Juli 2019)). Diese Anlehnung an § 6 Abs 5 S 5 EStG begünstigt den StPfl im Vergleich zum Gesetzeswortlaut.

Rn. 1806

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

§ 16 Abs 3 S 4 EStG hat keinen Anwendungsbereich, wenn an der real geteilten Mitunternehmerschaft ausschließlich Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen beteiligt sind (BMF v 19.12.2018, BStBl I 2019, 6 Tz 11; Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 555 (39. Aufl)), da in diesem Falle stille Reserven nicht in den Anwendungsbereich des Teileinkünfteverfahren erstmalig überführt werden. Dennoch ist die Regelung im BMF-Schreiben entgegen Schell, BB 2006, 1026, nicht überflüssig, da der Gesetzeswortlaut die bisherige Beteiligung von Körperschaftsteuersubjekten gar nicht berücksichtigt.

cc) Gewinnverteilungsschlüssel

Rn. 1807

Stand: EL 148 – ET: 12/2020

Auf welche Art und Weise der durch die nach S 4 des § 16 Abs 3 EStG erfolgende Realisierung entstehende Gewinn auf die Realteiler zu verteilen ist, regelt die Vorschrift nicht. In der Literatur wird mangels einer § 16 Abs 3 S 8 EStG entsprechenden Sonderregelung der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel der realgeteilten Mitunternehmerschaft favorisiert (Wacker in Schmidt, § 16 EStG Rz 555 (39. Aufl); Schallmoser in Blümich, § 16 EStG Rz 417 (Juli 2019); wohl auch Rogall/Stangl, FR 2006, 345; aA (Realteilungsabrede geht vor) Wi...